V. - Sur le régime fiscal applicable aux personnes

liées par un pacte civil de solidarité

A. - Ce régime est précisé par trois articles de la loi déférée.

L'article 4 insère, dans l'article 6 du code général des impôts, des dispositions tendant à permettre, sous certaines conditions, l'imposition commune, à l'impôt sur le revenu, des personnes ayant conclu un pacte civil de solidarité depuis trois ans.

L'article 5 est relatif aux droits de mutation à titre gratuit. Il crée, dans le même code, un article 777 bis précisant les taux d'imposition applicables à la part nette revenant au partenaire lié au donateur ou au testateur par un pacte civil de solidarité, sous réserve, s'agissant des donations, que le pacte ait été conclu depuis au moins deux ans. Le même article 5 ajoute, à l'article 779 du code général des impôts, des dispositions relatives à l'abattement appliqué à chaque part.

Enfin, l'article 6 modifie les dispositions relatives à l'impôt de solidarité sur la fortune afin d'assimiler les partenaires d'un pacte civil de solidarité à des époux au regard des règles régissant cet impôt, et notamment de celles permettant d'apprécier le seuil d'imposition.

Selon les parlementaires requérants, ces dispositions méconnaissent le principe d'égalité devant les charges publiques. Ils estiment, en effet, que les dispositions en cause introduisent une rupture d'égalité entre les partenaires d'un pacte civil de solidarité et les couples mariés, compte tenu des charges familiales et des devoirs spécifiques de ces derniers, ainsi qu'entre les premiers et les concubins, dans la mesure où les uns et les autres sont dans la même situation, et devraient, dès lors, bénéficier des mêmes avantages.

Les auteurs des saisines considèrent que le coût des avantages accordés aux partenaires d'un pacte civil de solidarité pèsera sur les autres contribuables, notamment les célibataires, sans qu'aucun intérêt général puisse le justifier.

B. - Pour sa part, le Gouvernement considère que les dispositions contestées sont conformes au principe d'égalité devant l'impôt.

Les choix retenus en l'espèce s'inscrivent, en effet, dans le cadre des orientations dégagées en la matière par la jurisprudence, notamment par la décision no 81-133 DC du 30 décembre 1981 pour la définition du foyer fiscal, et par la décision no 96-385 DC du 30 décembre 1996 pour les règles régissant le quotient familial : il en résulte que le législateur dispose d'une marge d'appréciation pour déterminer les règles d'assiette et de calcul des impôts, sous réserve de fonder son appréciation, et notamment les distinctions qu'il établit, sur des critères objectifs et rationnels, et de ne pas introduire de rupture caractérisée dans l'égalité entre les contribuables.

Pour apprécier la pertinence des critères retenus, il importe de considérer l'objet de chacune des législations en cause.

1. S'agissant, en premier lieu, de l'imposition des revenus, le principe est, depuis la loi de finances pour 1946, celui de la prise en compte du foyer fiscal, lequel repose largement sur une approche socio-économique : comme le souligne le rapport présenté en 1996 par MM. Ducamin, Baconnier et Briet sur les prélèvements fiscaux et sociaux pesant sur les ménages, « le quotient familial repose dans son principe sur le nombre d'unités de consommation, lui-même dépendant du nombre de personnes vivant au foyer ». A cet égard, le 11e rapport présenté en 1990 par le Conseil des impôts met bien en évidence le double aspect du mécanisme du quotient familial : d'une part, la prise en compte de la vie conjointe de deux personnes qui mettent en commun leurs ressources et leurs dépenses, d'autre part la modulation du quotient sous forme de demi-parts supplémentaires - avec un effet d'atténuation sur la progressivité de l'impôt - en fonction des charges de famille.

C'est essentiellement ce second aspect, qui constitue l'un des instruments de la politique familiale, comme le Conseil constitutionnel l'a relevé dans sa décision no 97-393 DC du 18 décembre 1997, qui est conçu objectivement comme un avantage. C'est bien pourquoi des mécanismes de plafonnement ont été institués, et ne l'ont été que dans ce seul cas des demi-parts supplémentaires, afin d'éviter que cet avantage s'élève de manière excessive avec le niveau des revenus du foyer. En revanche le premier aspect - c'est-à-dire le principe d'une imposition commune des revenus du couple, assorti en contrepartie de l'attribution de deux parts - n'a pas pour objet d'accorder des avantages, mais essentiellement d'appréhender « l'unité socio-économique de base où les ressources sont mises en commun, où se décident la consommation et l'épargne » (rapport précité du Conseil des impôts, p. 230).

En d'autres termes, l'imposition commune du couple avec attribution de deux parts tend essentiellement à établir une unité d'imposition en fonction du niveau de vie, en parfaite conformité avec les exigences déduites de l'article 13 de la Déclaration de 1789, qui invite le législateur à tenir compte des facultés contributives. A cet égard, il convient de souligner que l'importance et même l'existence de l'avantage qui résulterait de ce mécanisme ne vont pas de soi. Elles dépendent, en réalité, de plusieurs facteurs : situation d'origine de deux personnes qui décident d'unir leurs vies suivant qu'auparavant chacune vivait seule ou dans sa famille, niveau et répartition des revenus respectifs. Même s'il est exact que, dans certains cas, l'application du régime prévu par l'article 4 de la loi à deux personnes qui vivaient déjà ensemble peut leur être favorable, il en ira différemment dans bien des cas, au regard des mécanismes de décote et de réduction mentionnés à l'article 197 du code général des impôts, et notamment dans tous ceux où les deux partenaires perçoivent des revenus similaires.

Il est donc inexact de prétendre, comme le font les requérants, que le quotient « conjugal » ne pourrait trouver sa justification que dans des impératifs tirés de la politique familiale, entendue comme ne pouvant concerner que les couples mariés qui, à défaut d'avoir des enfants, ont au moins vocation à en avoir. Et c'est, par suite, en vain que les requérants se fondent sur le caractère selon eux injustifié de cette mesure pour critiquer le principe de l'imposition commune des partenaires liés par un pacte civil de solidarité.

Quant au caractère objectif et rationnel des critères mis en oeuvre pour assimiler à cet égard ces derniers aux couples mariés, mais non les concubins, il ne peut être sérieusement contesté : pour appréhender la consistance de l'unité d'imposition que constitue le couple, il est légitime de distinguer entre la situation de fait qu'est le concubinage et l'existence de liens juridiques comme ceux qui se nouent, d'une part entre deux époux, d'autre part, à un degré évidemment moindre, entre deux partenaires d'un pacte civil de solidarité. Et l'on peut d'autant moins reprocher au législateur d'avoir assimilé ces deux catégories qu'il a précisément tenu compte de la différence entre le mariage et le pacte en exigeant, pour le second, un délai d'épreuve de trois ans qui n'est nullement prévu pour le premier.

On relèvera enfin qu'à ces éléments tirés d'une différence objective de situation, s'ajoutent, en tout état de cause, des considérations d'intérêt général : du point de vue social, il existe un intérêt peu discutable à faire en sorte que la vie commune et la solidarité entre deux personnes puissent s'organiser et se stabiliser, et à en tirer toutes les conséquences, y compris en matière fiscale.

2. En deuxième lieu, les requérants ne sont pas davantage fondés à critiquer le choix du Parlement quant au régime des droits de mutation à titre gratuit.

A cet égard, il convient de souligner que la loi ne modifie en rien les règles applicables en matière successorale. Elle n'affecte, en particulier, nullement les droits des enfants et plus généralement des héritiers réservataires. Elle se borne à prendre en compte, en ce qui concerne la détermination des abattements et des taux permettant de calculer l'impôt, le lien de droit qui caractérise la communauté de vie existant, ou ayant existé, entre le bénéficiaire et le donateur ou testateur avec lequel il a conclu un pacte civil de solidarité.

Là aussi, le législateur a pris en compte la spécificité de ce contrat en subordonnant en principe à un délai de deux ans l'application de ces taux en matière de donations.

3. En troisième lieu, et enfin, c'est en fonction d'une logique tout aussi conforme aux exigences constitutionnelles que le législateur a décidé de prendre en compte le patrimoine des deux partenaires pour apprécier le seuil et le taux d'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune, tout comme il avait déjà assimilé à bon droit, au regard de l'objet spécifique de cet impôt, les concubins et les couples mariés (no 81-133 DC du 30 décembre 1981).