IV. - Sur les dispositions relatives à l'impôt
de solidarité sur la fortune (art. 13, 15 et 18)
A. - La loi de finances pour 1999 comporte plusieurs dispositions tendant à renforcer l'efficacité de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).
L'article 13 modifie le barème applicable à cet impôt en créant, pour la fraction nette taxable du patrimoine supérieure à 100 millions de francs, une nouvelle tranche au taux de 1,8 %.
L'article 15 insère, dans le code général des impôts, un article 885 G bis fixant de nouvelles règles pour la taxation à l'impôt de solidarité sur la fortune des biens ou droits dont la propriété est démembrée, afin de lutter contre certaines formes d'évasion fiscale. Sous réserve d'un certain nombre d'exceptions pour les cas où une telle évasion n'est pas à craindre, le nouvel article 885 G bis prévoit la taxation en pleine propriété de l'auteur du démembrement, y compris lorsqu'il ne s'est réservé que la nue-propriété des biens ou droits en cause.
Enfin, l'article 18 de la loi déférée prévoit que, lors du dépôt de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, les contribuables concernés devront joindre les pièces nécessaires à la justification des dettes dont le montant aura été déduit. Il permet en outre à l'administration fiscale de demander aux intéressés des justifications sur la composition de l'actif et du passif de leur patrimoine.
Plusieurs critiques sont d'abord adressées aux articles 13 et 15. Tout en admettant que la progressivité des tranches de l'ISF n'est pas contraire à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme de 1789, les députés, auteurs de la première saisine, se prévalent des dispositions de l'article 17 de la même déclaration pour en déduire que le taux adopté par l'article 13 de la loi déférée méconnaît le droit de propriété. A leurs yeux, le respect du droit de propriété devrait conduire à fixer un plafond tel que l'ensemble des prélèvements sur le patrimoine ne devrait pas dépasser la moitié du revenu net que ce patrimoine est susceptible de produire. Au regard de cette règle, le taux de 1,8 % institué par l'article 13 présenterait un caractère confiscatoire.
Les sénateurs, auteurs de la seconde saisine, ajoutent, à l'encontre de l'article 15, que la capacité contributive se trouve, selon la jurisprudence du Conseil constitutionnel, entre les mains, non du nu-propriétaire, mais de ceux qui bénéficient des revenus ou avantages afférents aux biens dont la propriété est démembrée. Ils en déduisent qu'il convient de lier la perception des revenus procurés par un bien et l'assujettissement de ce bien à un impôt sur la fortune. A leurs yeux, le législateur a méconnu cette règle en prenant en compte dans le patrimoine de celui qui a constitué sur des biens un usufruit, un droit d'usage ou d'habitation comme s'il disposait desdits biens en pleine propriété.
D'autres critiques sont dirigées contre l'article 18. Les députés requérants lui font grief de permettre des vérifications qui ne seraient pas entourées des garanties particulières de la procédure d'examen contradictoire de la situation personnelle. Ce faisant, le législateur aurait méconnu le principe des droits de la défense.
B. - Pour sa part, le Gouvernement considère que ces dispositions sont conformes à la Constitution.
- En premier lieu, la jurisprudence n'énonce aucune règle faisant obstacle au choix d'un taux de 1,8 %. Ainsi la décision no 83-164 DC du 29 décembre 1983, dont se prévalent les requérants, concerne l'exonération des biens professionnels pour l'impôt sur les grandes fortunes et juge que le législateur n'avait pas procédé à une appréciation manifestement erronée en fixant à 25 % du capital social le seuil à partir duquel les parts ou actions d'un dirigeant sont exonérées d'ISF. Quant à la décision no 91-298 DC du 24 juillet 1991, elle se limite à rejeter le moyen invoqué en précisant que la législation fiscale « ne saurait avoir pour conséquence, par ses effets sur le patrimoine des contribuables, de porter atteinte au droit de propriété ». Mais tel n'est pas le cas d'un taux marginal fixé à 1,8 %.
On relèvera d'ailleurs que, dans une décision no 89-268 DC du 29 décembre 1989, le Conseil constitutionnel a jugé que le législateur avait pu, sans méconnaître ni l'article 13 ni l'article 17 de la Déclaration des droits de l'homme, fixer la taxe annuelle forfaitaire sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales n'y ayant pas leur siège social à un taux de 3 %.
- En deuxième lieu, la contestation de l'article 15 repose sur une interprétation inexacte de la jurisprudence.
Il ne résulte, en effet, ni de celle-ci ni, de manière plus générale, de la Constitution, que le redevable de l'impôt sur la fortune au titre d'un actif devrait nécessairement être celui qui supporte l'impôt sur le revenu produit par ce même actif.
Un tel principe ne peut, en particulier, se déduire de la décision no 81-133 DC du 30 décembre 1981 par laquelle le conseil a admis la constitutionnalité du principe consistant à mettre l'impôt à la charge de l'usufruitier pour l'assiette de l'impôt sur les grandes fortunes.
Il convient de rappeler le contexte de la décision de 1981 pour mieux comprendre la portée du débat.
Le démembrement de propriété entre un nu-propriétaire et un usufruitier aboutit à éclater un bien entre deux patrimoines. Il devrait en résulter normalement la répartition de l'impôt patrimonial entre l'usufruitier et le nu-propriétaire en fonction de la valeur respective des droits de chacun. En matière de droits de mutation à titre gratuit, le code général des impôts prévoit une règle d'évaluation qui figure à l'article 762 du CGI.
Pour éviter que des contribuables aisés ne diminuent l'assiette de l'impôt en transmettant à titre gratuit la nue-propriété d'un bien, il avait été décidé, lors de la création de l'impôt sur les grandes fortunes (IGF), de mettre l'impôt à la charge de l'usufruitier, en ne maintenant l'imposition répartie que dans un nombre limité de cas, que l'on retrouve dans l'article 885 G du code général des impôts, qu'il s'agisse de libéralités, de démembrements à titre onéreux ou de certains démembrements prévus par le code civil, notamment l'usufruit du conjoint survivant (art. 761 du code civil).
Sont ainsi soumis à l'impôt sur la fortune des biens qui ne dégagent aucun revenu monétaire : qu'il s'agisse de biens dont le propriétaire se réserve la jouissance (sans que l'assiette de l'impôt se limite à l'évaluation de l'avantage en nature) ou de biens non productifs de revenus (biens immobiliers à usage locatif mais sans locataire ; actions ou parts de sociétés ne versant pas de dividende).
Ces règles ont donc été maintenues pour l'ISF et ont même dû faire l'objet d'une validation interprétative, la Cour de cassation ayant jugé que, dans le silence du texte, le principe de l'imposition répartie s'imposait (Cass. com. 18 avril 1989, Mme Bergondi à propos d'un démembrement intervenant dans le cadre de l'article 1094 du code civil).
Il est donc clair que si la décision de 1981 a validé la possibilité de s'écarter de l'imposition répartie, elle n'a pas entendu établir un lien entre l'imposition sur la pleine propriété et la perception des revenus ou des fruits du bien concerné. Il serait d'ailleurs pour le moins paradoxal que ce qui constitue le principe en droit civil soit désormais considéré comme contraire à la Constitution.
Le principe inverse, conduisant à lier nécessairement les charges du patrimoine à la jouissance du revenu, serait d'ailleurs difficilement conciliable avec la jurisprudence qui admet la perception d'une taxe en fonction de la simple détention d'un patrimoine, indépendamment de l'existence du revenu correspondant (cf. DC no 89-268 du 29 décembre 1989).
On relèvera d'ailleurs que le principe invoqué par les auteurs de la saisine est d'autant moins pertinent qu'il existe d'ores et déjà de nombreuses discordances, y compris en matière d'impôt sur le revenu, entre l'assiette de l'impôt et la perception effective des revenus : c'est le cas des bénéfices des sociétés de l'article 8 qui sont imposables entre les mains des associés, même lorsqu'ils n'ont pas été distribués, c'est également le cas des plus-values de cession de titres qui sont imposables dès la cession, même si le paiement par le cessionnaire est différé.
En l'espèce, c'est notamment parce qu'il a été constaté que le mécanisme du démembrement était utilisé par des contribuables qui cédaient l'usufruit d'un bien pour échapper totalement à l'impôt qu'il a été décidé de mettre celui-ci à la charge de l'auteur du démembrement, sauf dans les cas d'imposition répartie existant déjà et dans celui des démembrements réalisés au profit d'organismes sans but lucratif reconnus d'utilité publique qui bénéficieront de l'imposition répartie avec, en outre, un abattement de 50 % sur la part restant taxable entre les mains du donateur.
Mais, contrairement aux affirmations des requérants, l'article ne vise nullement à inverser les règles jusqu'à présent en vigueur lorsque la propriété d'un bien est démembrée. Ce nouveau dispositif complète simplement ces règles en posant pour principe que, sauf cas particulier, l'auteur d'un démembrement de propriété est redevable de l'ISF sur la pleine propriété dès lors qu'il conserve indifféremment l'usufruit (ce qui est le cas actuellement) ou la nue-propriété (ce qui est nouveau) du bien concerné.
L'article 15 est d'autant moins contestable que la nouvelle règle d'imposition ne trouvera à s'appliquer que dans la mesure où l'auteur du démembrement aura accompli un acte de volonté dont il pourra mesurer toutes les conséquences : le nouvel article 885 G bis ne s'applique en effet qu'aux démembrements réalisés après le 1er janvier 1999.
- En troisième lieu, les critiques adressées à l'article 18 sont dépourvues de portée utile.
On relèvera, d'abord, avec le rapporteur général de la commission des finances du Sénat, que l'obligation contestée peut être considérée comme une simple extension à l'ISF de la règle qui s'applique déjà aux dettes du défunt pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit. En effet, l'article 770 du code général des impôts dispose que les dettes dont la déduction est demandée sont détaillées, article par article, dans un inventaire certifié par le déposant et annexé à la déclaration de succession (cf. rapport no 66 du Sénat, p. 114 et 115).
On soulignera, ensuite, que le principe fondamental des droits de la défense, qui trouve son origine dans des lois républicaines relatives aux procédures de sanction, notamment disciplinaires, ne saurait être utilement invoqué pour contester les procédures d'établissement de l'impôt, qui n'entrent pas dans le champ d'application de ce principe.
Quoi qu'il en soit, le moyen manque en fait, dès lors qu'il résulte des termes mêmes du troisième alinéa de l'article 18, que l'administration ne pourra rectifier le défaut ou l'insuffisance des pièces justificatives des dettes déduites de l'actif imposable à l'ISF qu'« en se conformant à la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 », ce qui impose le respect des formalités suivantes :
- le contribuable est informé des redressements que l'administration envisage d'effectuer ;
- il est également avisé qu'il peut se faire assister d'un conseil de son choix et qu'il dispose d'un délai de trente jours pour répondre ;
- la notification de redressement doit être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ;
- lorsque le désaccord persiste, l'administration doit informer le contribuable en motivant les raisons pour lesquelles elle n'a pas retenu les observations formulées par l'intéressé.
Il est donc clair que ce dispositif est entouré de garanties allant bien au-delà de ce qu'impose la Constitution.
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