III. - Sur l'article 19

A. - L'article 19 de la loi déférée a pour objet de plafonner la restitution de l'avoir fiscal à 500 F pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés, et à 1 000 F pour les contribuables mariés. Cette disposition vise également à corriger les revenus des contribuables de l'année suivante, lorsque l'avoir fiscal non restitué a contribué à réduire le déficit reportable.

Aux yeux des requérants, ce plafonnement pénalise surtout les retraités aux revenus modestes et les familles. Il avantagerait en outre les contribuables résidant en France et les non-résidents, par l'effet des conventions fiscales internationales ainsi que les titulaires de certains produits d'épargne. Enfin, il conduirait à imposer les contribuables sur une somme qu'ils n'ont pas perçue.

B. - Le Conseil constitutionnel ne pourra retenir ces griefs.

A titre liminaire, il convient de rappeler que l'avoir fiscal a été institué pour éviter une double imposition, entre les mains des actionnaires, des bénéfices distribués qui ont déjà été soumis à l'impôt sur les sociétés. Egal à la moitié des sommes distribuées, l'avoir fiscal vient ainsi s'ajouter au dividende pour composer le revenu imposable de l'actionnaire. Ce revenu est ensuite taxé suivant la tranche marginale d'imposition du contribuable. L'avoir fiscal est enfin retranché du montant de l'impôt brut.

Lorsque le montant de l'impôt est inférieur à celui de l'avoir fiscal, le Trésor restitue la différence au contribuable. Mais il est apparu que la restitution de l'avoir fiscal aux personnes physiques allait au-delà de l'objectif d'élimination de la double imposition pesant sur les bénéfices distribués. Cet objectif constituant la finalité même du mécanisme, c'est par rapport à lui et à lui seul qu'il convient d'apprécier la pertinence des distinctions introduites par l'article contesté.

Au regard de ces critères, le moyen tiré de ce que l'article 19 méconnaîtrait le principe d'égalité devant l'impôt ne peut être accueilli dans aucune de ses branches.

1. En premier lieu, c'est à tort que les saisissants font valoir que cette réforme pénaliserait les titulaires des revenus les plus faibles dès lors que seuls les contribuables payant suffisamment d'impôt sur le revenu pourraient imputer l'avoir fiscal.

En effet, il est clairement établi que parmi les 1 000 contribuables qui ont droit à la restitution des avoirs fiscaux supérieurs à 50 000 F, aucun ne peut être classé dans la catégorie des contribuables modestes. Un avoir fiscal de 50 000 F correspond, sur la base d'un rendement moyen de 3 % - qui est celui généralement constaté en France pour les actions - à un portefeuille d'environ 5 MF (50 000 F + 100 000 F x 100/3), ce qui est supérieur au seuil d'imposition de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Autrement dit, les contribuables qui vont subir de « plein fouet » le plafonnement de l'avoir fiscal sont ceux qui disposent d'un portefeuille très important et qui utilisaient jusqu'à présent tous les avantages fiscaux à leur disposition pour réduire leur impôt sans perdre leur avoir fiscal qui excédait, dans certains cas, plus de 100 000 F (ce qui représente 535 contribuables).

2. En deuxième lieu, il est inexact de prétendre que l'article 19 pénaliserait les familles du seul fait qu'à revenu égal l'impôt est plus élevé pour un célibataire que pour celui qui est chargé de famille.

Cette argumentation méconnaît, en effet, les principes régissant l'impôt sur le revenu. Depuis l'institution de cet impôt, le législateur a toujours souhaité prendre en compte les charges de famille d'un contribuable pour apprécier ses facultés contributives. Il est, dès lors, normal qu'à revenu égal l'impôt sur le revenu d'un célibataire soit supérieur à celui d'un chargé de famille. La discrimination invoquée est donc inhérente au principe même de l'impôt sur le revenu et concerne, de la même manière, en réalité tous les avantages fiscaux qui ont été jusqu'à présent institués par le législateur.

3. En troisième lieu, on ne peut davantage soutenir que ce dispositif avantagerait indûment les non-résidents, les titulaires de PEA ainsi que les salariés bénéficiant d'un plan d'épargne entreprise.

En effet, les personnes mentionnées par les requérants se trouvent placées dans des situations différentes. Cette différence a déjà conduit le législateur à leur octroyer un régime fiscal particulier (exonération des revenus des PEA et de l'épargne salariale) se justifiant par des considérations d'intérêt général tirées de la nécessité d'encourager cette forme d'épargne, laquelle est par ailleurs soumise à des contraintes spécifiques, tenant notamment au blocage des fonds. Quant aux non-résidents, ils se trouvent, de ce seul fait, soumis à un régime juridique distinct de celui que prévoit le droit interne, et qui résulte de la portée que l'article 55 de la Constitution confère aux conventions internationales.

4. Enfin, le Conseil constitutionnel ne pourra non plus suivre les requérants lorsqu'ils soutiennent que l'article contesté conduit à imposer les contribuables pour une somme qu'ils n'ont jamais perçue.

En effet, et contrairement aux indications données dans la saisine, le dispositif de l'article 19 ne conduit à aucune imposition effective de l'avoir fiscal non restitué.

Cet article précise que « lorsque l'avoir fiscal pris en compte pour le calcul du revenu net global est supérieur au montant de ce revenu, la fraction non restituée de cet avoir fiscal qui excède le revenu net global est retranchée du revenu net global (et non des revenus de capitaux mobiliers comme l'indiquent à tort les saisissants) de l'année suivant celle de la perception des dividendes ». Ce dispositif a pour objet de rétablir le déficit reportable qui a pu être réduit par la fraction de l'avoir fiscal non restituée.

Autrement dit, lorsque l'avoir fiscal n'est pas restitué, deux situations peuvent se présenter :

a) Soit l'avoir fiscal est inférieur au revenu net global (nécessairement positif dans ce cas). La correction souhaitée par les requérants serait sans objet puisque le contribuable ne peut, en tout état de cause, tirer aucun profit d'une correction de ces revenus : l'impôt dû est nul ou a été par construction effacé par l'avoir fiscal. Au demeurant, il sera rappelé que les contribuables « modestes » disposent d'un double avantage puisqu'ils peuvent bénéficier d'une imputation ou d'une restitution de leur avoir fiscal, alors même que les dividendes et l'avoir fiscal correspondant ne sont compris dans leurs revenus que pour la fraction excédant 8 000 F pour un célibataire et 16 000 F pour les contribuables mariés, ce qui représente un portefeuille non négligeable (environ 270 000 F pour un célibataire et 540 000 F pour un contribuable marié) ;

b) Soit l'avoir fiscal est supérieur au revenu net global et, dans cette hypothèse, l'absence de correction aurait pu être inéquitable, dès lors que l'intéressé dispose nécessairement, dans ce cas, de résultats déficitaires relevant d'autres catégories que les revenus de capitaux mobiliers. C'est la raison pour laquelle le législateur a prévu une correction sur le revenu net global de l'année suivante, ce qui est d'ailleurs cohérent avec les règles de report déficitaire prévues à l'article 156 du code général des impôts.

Pour tous ces motifs, le Gouvernement considère que l'article 19 n'enfreint aucune de nos exigences constitutionnelles et, ne procède, en particulier, à aucune rupture caractérisée de l'égalité des citoyens devant les charges publiques.

Enfin, le Conseil constitutionnel ne pourra davantage retenir l'argument des saisissants suivant lequel le plafonnement de la restitution de l'avoir fiscal serait une mesure inéquitable dès lors que seuls les contribuables payant suffisamment d'impôt sur le revenu pour « absorber » l'avoir fiscal continueront à utiliser la totalité de leur avoir fiscal « potentiel ».

On soulignera, à cet égard, que le principe du remboursement de l'avoir fiscal n'est encadré par aucune exigence constitutionnelle qui conduirait à aller au-delà de la suppression ou de l'atténuation de la double imposition économique des dividendes. En l'espèce, le législateur a cependant décidé de maintenir partiellement cette restitution. Ce faisant, il s'est borné à faire usage du pouvoir d'appréciation qui lui appartient en fixant à 500 F, pour les contribuables célibataires, et 1 000 F, pour les contribuables mariés, le montant au-delà duquel l'avoir fiscal ne sera pas restitué.

On rappellera enfin qu'il est par définition inévitable que les réductions d'impôt et les mesures de défiscalisation ne s'adressent qu'aux personnes imposables et non à celles dont les revenus se situent en dessous du seuil d'imposition.