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JORF n°303 du 31 décembre 1997

VI. - Sur l'article 85

A. - L'article 85 de la loi déférée tend à aménager la procédure d'enquête destinée à rechercher les manquements aux règles de facturation pour l'établissement de la TVA et à compléter le dispositif de sanction applicable à ces manquements, s'agissant notamment des fausses facturations.

Les députés auteurs de la saisine font grief au législateur de méconnaître les exigences s'attachant à toute procédure de contrôle ou d'enquête. Ils considèrent en outre que le législateur a méconnu les principes constitutionnels régissant les sanctions fiscales.

B. - Pour sa part, le Gouvernement considère qu'en adoptant ces dispositions le Parlement n'a méconnu aucune exigence constitutionnelle.

A titre liminaire, il convient de rappeler que ce dispositif a pour origine la mise en place, à partir du 1er janvier 1993, d'un marché unique impliquant la suppression des barrières fiscales et douanières, mais comportant des risques de fraude.

Indépendamment des dispositions nécessaires à la réalisation de cet objectif prises au plan communautaire, avec notamment le règlement du 27 janvier 1992 relatif à la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects, il a en outre été nécessaire de mettre en place une procédure permettant de contrôler, le cas échéant, la cohérence entre les factures reçues ou émises par une entreprise et les stocks qu'elle détient, ce qui supposait d'accorder à l'administration fiscale des moyens de contrôle appropriés.

Tel a été l'objet de l'article 106 de la loi no 92-677 du 17 juillet 1992 créant le droit d'enquête. Il permet de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont tenues les entreprises assujetties à la TVA. En application de l'article L. 80 H du livre des procédures fiscales, l'enquête se conclut par un procès-verbal. Celui-ci est rédigé au plus tard dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation. Ce document consigne les manquements constatés aux règles de la facturation ou l'absence de tels manquements.

L'exercice de ce droit ne pouvait donner lieu qu'à l'application de l'amende prévue à l'article 1725 A du code général des impôts, qui sanctionne le défaut de présentation ou de tenue des registres prévus à l'article 286 quater du même code. Le nouvel article rend applicables les amendes prévues par l'article 1740 ter qui sanctionne le travestissement ou la dissimulation par une personne, à l'occasion de l'exercice de ses activités professionnelles, de l'identité ou de l'adresse de ses fournisseurs. Seront par ailleurs applicables les dispositions de l'article 1740 ter A nouveau qui permet de sanctionner le défaut de présentation des documents prévus aux articles 289 et 290 quinquies.

Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'article contesté ne méconnaît aucun principe constitutionnel.

  1. On remarquera, d'abord, que le moyen tiré de ce que la procédure d'enquête elle-même ne serait pas entourée de garanties suffisantes n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier la pertinence.

En tout état ce cause, il importe de souligner que les garanties dont le législateur a entouré cette procédure respectent les principes constitutionnels.

C'est ainsi, par exemple, que le texte porte à trente jours, au lieu de quinze, le délai permettant au contribuable faisant l'objet d'un procès-verbal dans le cadre du droit d'enquête.

De manière générale, le Gouvernement entend souligner que le dispositif contesté se situe strictement dans le cadre de la jurisprudence du Conseil constitutionnel, telle qu'elle a notamment été analysée dans le rapport sur « Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions » adopté par l'assemblée générale du Conseil d'Etat le 8 décembre 1994, qui se référait en particulier à l'enquête prévue par les articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales, et s'exprimait ainsi (cf. notamment p. 28 et 29) :

Les procédures d'enquête administrative relèvent d'un cadre constitutionnel régi par les décisions no 87-240 DC du 19 janvier 1988 (loi sur les bourses de valeurs) et no 90-286 du 28 décembre 1990 (loi de finances rectificative pour 1990) :

- il s'agit d'enquêtes non coercitives. Les personnes auprès desquelles les enquêtes sont conduites peuvent toujours faire obstacle à l'exercice des missions des agents habilités, même si leur résistance peut être pénalement sanctionnée ;

- par définition, le droit de visite est strictement limité aux seuls locaux professionnels. Il ne semble pas en revanche devoir être impérativement limité dans le temps ;

- si les agents de l'administration peuvent éventuellement agir de façon inopinée, un avis d'intervention doit être remis à l'intéressé ou à son représentant, de sorte qu'aucun contrôle ne puisse être opéré en l'absence de l'un ou de l'autre ;

- enfin, à l'issue de l'intervention, un procès-verbal doit être établi et notifié à l'occupant.

Ce type d'enquête diffère ainsi, tant des procédures de perquisitions que de celles permettant des saisies. Elle ne peut, en aucun cas, déboucher sur des sanctions prenant la forme de peines d'emprisonnement. Dans ces conditions, elles respectent pleinement les exigences découlant des droits de la défense, au sens de la jurisprudence du Conseil constitutionnel.

On ajoutera qu'en l'espèce le texte spécifie que les constatations du procès-verbal établies lors d'une procédure d'enquête ne pourront pas être opposées à l'occasion d'une nouvelle procédure d'enquête.

Ces constatations ne peuvent d'ailleurs être directement utilisées pour l'établissement de l'impôt. Ce dernier ne pourra avoir lieu qu'à l'issue d'une procédure de droit commun, telle qu'une vérification de comptabilité, entourée de toutes les garanties qui s'y attachent, et sans aucune modification des règles attribuant la charge de la preuve à l'administration.

  1. S'agissant du dispositif de sanction, le Gouvernement considère que le texte adopté respecte tout aussi strictement les principes définis par le Conseil constitutionnel, tels qu'ils ont notamment été rappelés en dernier lieu dans la décision no 97-389 DC du 22 avril 1997 :

- les sanctions sont placées sous le contrôle du juge administratif à qui il revient, le cas échéant, de prononcer un sursis à exécution ;

- elles ne peuvent être mises en recouvrement avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document de motivation de la pénalité, ce qui permet l'exercice des droits de la défense ;

- elles ne sont pas non plus entachées d'une disproportion manifeste.

On soulignera, à cet égard, que le principe d'une amende par omission ou inexactitude est d'ores et déjà applicable à l'ensemble des contribuables.

Cette amende est certes plus élevée que les amendes de 25 F et 5 000 F prévues à l'article 1725 A du code général des impôts en ce qui concerne les registres institués par l'article 286 quater du même code. Mais cette différence est pleinement justifiée : en effet, ces registres ne constituent que des éléments de contrôles « périphériques » de certaines opérations en matière de TVA intracommunautaire, dont la tenue défectueuse, l'inexactitude ou l'absence restent indépendantes de la réalité au fond du comportement fiscal du redevable.

Il n'en va pas de même de la facture, pièce justificative essentielle de toute opération commerciale et de toute comptabilité : son absence ou son inexactitude présente donc des risques de fraude bien supérieurs à ceux qui découlent d'infraction de même type concernant d'autres documents dont la tenue, la présentation ou la communication est prévue par le code général des impôts. En fixant à 100 F et 10 000 F le montant de ces amendes, le législateur a fait, de cette différence de nature intrinsèque, une appréciation qui ne contrevient nullement aux exigences de proportionnalité issues de l'article 8 de la Déclaration de 1789.

Dès lors que les sanctions ainsi prévues - qui respectent par ailleurs le principe de légalité des peines et, ainsi qu'il vient d'être démontré, celui tenant aux droits de la défense - ne sont entachées d'aucune disproportion manifeste, les exigences constitutionnelles rappelées dans la décision précitée du 22 avril 1997 sont pleinement satisfaites.

Les requérants font grief à ce mécanisme de sanction de présenter un caractère automatique et de méconnaître l'interdiction - qui selon eux s'imposerait au législateur - de cumuler des sanctions financières de nature administrative et de nature pénale.

Le Conseil constitutionnel ne pourra accueillir cette argumentation.

a) En premier lieu, il ne résulte ni de l'article 8 de la Déclaration de 1789 ni d'aucune autre norme constitutionnelle qu'un mécanisme de sanction de la nature de ceux dont le CGI confie la mise en oeuvre à l'administration fiscale devrait nécessairement prévoir de simples plafonds à l'intérieur desquels l'autorité chargée d'infliger la sanction se verrait nécessairement reconnaître le pouvoir de moduler celle-ci. La seule question, au regard de l'article 8, est de savoir si le montant de sanction ainsi encouru satisfait au principe de nécessité de la peine d'où découle l'exigence de proportionnalité.

On ajoutera qu'il serait contestable de reconnaître à un agent de l'administration une sorte de pouvoir d'« opportunité des poursuites ». Dès lors que les montants prévus par la loi sont définis de façon appropriée, compte tenu des types de manquement qu'il s'agit de réprimer, le caractère « automatique » de la sanction - dont le bien-fondé est, en tout état de cause, placé sous le contrôle d'un juge - ne saurait être utilement invoqué pour soutenir que le texte qui l'institue est contraire à la Constitution. Et si le Conseil constitutionnel a, dans la décision du 22 avril 1997 dont se prévalent les requérants, relevé qu'en l'espèce la sanction ne présentait pas de caractère automatique, il s'agissait simplement de l'un des éléments au vu desquels le Conseil a apprécié la conformité du dispositif en cause à l'article 8 de la Déclaration.

b) En second lieu, il est constant que le principe selon lequel une même personne ne peut pas être punie deux fois pour le même fait « ne reçoit pas application au cas de cumul entre sanctions pénales et sanctions administratives », ainsi que l'énonce de la manière la plus nette la décision no 89-260 DC du 28 juillet 1989.

La seule question qui soit de niveau constitutionnel est celle du respect des principes découlant directement de l'article 8 : comme le souligne le Conseil constitutionnel dans cette même décision « le principe de proportionnalité implique, qu'en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues ».

Sans doute la rédaction de la décision no 96-378 DC du 23 juillet 1996, dont se prévalent les requérants, a-t-elle pu introduire une incertitude. Mais il serait difficile d'y voir un revirement de jurisprudence (cf. par exemple la chronique publiée à la Revue française de droit constitutionnel no 28 de 1996, ou encore la chronique publiée à la Revue de jurisprudence fiscale 5/97, notamment p. 291 et 292), alors qu'il résulte des productions publiées au Journal officiel, en annexe de la décision, que la question n'avait pas été débattue, le moyen manquant en l'espèce en fait.

Au demeurant, une telle innovation aurait une portée considérable et des plus graves. Elle fragiliserait des pans entiers du droit positif, et notamment de nombreuses dispositions du code général des impôts assurant l'effectivité de la lutte contre la fraude fiscale, alors que cette dernière répond, ainsi que le Conseil constitutionnel l'a plusieurs fois souligné, à un objectif de valeur constitutionnelle (cf. par exemple la décision no 83-164 DC du 29 décembre 1983).

On observera d'ailleurs que le « considérant de principe » de la décision du 22 avril 1997 s'en tient aux règles traditionnelles qui seules ont un ancrage constitutionnel, c'est-à-dire, d'une part, celles tenant à la nécessité et à la légalité des peines, conformément à l'article 8 de la Déclaration de 1789, d'autre part, celles touchant au respect des droits de la défense.

Le Gouvernement entend donc attirer tout particulièrement l'attention du Conseil constitutionnel sur la nécessité de clarifier la jurisprudence en s'en tenant au cadre juridique tracé par ses décisions de 1989 et de 1997.

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VI. - Sur l'article 85

A. - L'article 85 de la loi déférée tend à aménager la procédure d'enquête destinée à rechercher les manquements aux règles de facturation pour l'établissement de la TVA et à compléter le dispositif de sanction applicable à ces manquements, s'agissant notamment des fausses facturations.

Les députés auteurs de la saisine font grief au législateur de méconnaître les exigences s'attachant à toute procédure de contrôle ou d'enquête. Ils considèrent en outre que le législateur a méconnu les principes constitutionnels régissant les sanctions fiscales.

B. - Pour sa part, le Gouvernement considère qu'en adoptant ces dispositions le Parlement n'a méconnu aucune exigence constitutionnelle.

A titre liminaire, il convient de rappeler que ce dispositif a pour origine la mise en place, à partir du 1er janvier 1993, d'un marché unique impliquant la suppression des barrières fiscales et douanières, mais comportant des risques de fraude.

Indépendamment des dispositions nécessaires à la réalisation de cet objectif prises au plan communautaire, avec notamment le règlement du 27 janvier 1992 relatif à la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects, il a en outre été nécessaire de mettre en place une procédure permettant de contrôler, le cas échéant, la cohérence entre les factures reçues ou émises par une entreprise et les stocks qu'elle détient, ce qui supposait d'accorder à l'administration fiscale des moyens de contrôle appropriés.

Tel a été l'objet de l'article 106 de la loi no 92-677 du 17 juillet 1992 créant le droit d'enquête. Il permet de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont tenues les entreprises assujetties à la TVA. En application de l'article L. 80 H du livre des procédures fiscales, l'enquête se conclut par un procès-verbal. Celui-ci est rédigé au plus tard dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation. Ce document consigne les manquements constatés aux règles de la facturation ou l'absence de tels manquements.

L'exercice de ce droit ne pouvait donner lieu qu'à l'application de l'amende prévue à l'article 1725 A du code général des impôts, qui sanctionne le défaut de présentation ou de tenue des registres prévus à l'article 286 quater du même code. Le nouvel article rend applicables les amendes prévues par l'article 1740 ter qui sanctionne le travestissement ou la dissimulation par une personne, à l'occasion de l'exercice de ses activités professionnelles, de l'identité ou de l'adresse de ses fournisseurs. Seront par ailleurs applicables les dispositions de l'article 1740 ter A nouveau qui permet de sanctionner le défaut de présentation des documents prévus aux articles 289 et 290 quinquies.

Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'article contesté ne méconnaît aucun principe constitutionnel.

1. On remarquera, d'abord, que le moyen tiré de ce que la procédure d'enquête elle-même ne serait pas entourée de garanties suffisantes n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier la pertinence.

En tout état ce cause, il importe de souligner que les garanties dont le législateur a entouré cette procédure respectent les principes constitutionnels.

C'est ainsi, par exemple, que le texte porte à trente jours, au lieu de quinze, le délai permettant au contribuable faisant l'objet d'un procès-verbal dans le cadre du droit d'enquête.

De manière générale, le Gouvernement entend souligner que le dispositif contesté se situe strictement dans le cadre de la jurisprudence du Conseil constitutionnel, telle qu'elle a notamment été analysée dans le rapport sur « Les pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions » adopté par l'assemblée générale du Conseil d'Etat le 8 décembre 1994, qui se référait en particulier à l'enquête prévue par les articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales, et s'exprimait ainsi (cf. notamment p. 28 et 29) :

Les procédures d'enquête administrative relèvent d'un cadre constitutionnel régi par les décisions no 87-240 DC du 19 janvier 1988 (loi sur les bourses de valeurs) et no 90-286 du 28 décembre 1990 (loi de finances rectificative pour 1990) :

- il s'agit d'enquêtes non coercitives. Les personnes auprès desquelles les enquêtes sont conduites peuvent toujours faire obstacle à l'exercice des missions des agents habilités, même si leur résistance peut être pénalement sanctionnée ;

- par définition, le droit de visite est strictement limité aux seuls locaux professionnels. Il ne semble pas en revanche devoir être impérativement limité dans le temps ;

- si les agents de l'administration peuvent éventuellement agir de façon inopinée, un avis d'intervention doit être remis à l'intéressé ou à son représentant, de sorte qu'aucun contrôle ne puisse être opéré en l'absence de l'un ou de l'autre ;

- enfin, à l'issue de l'intervention, un procès-verbal doit être établi et notifié à l'occupant.

Ce type d'enquête diffère ainsi, tant des procédures de perquisitions que de celles permettant des saisies. Elle ne peut, en aucun cas, déboucher sur des sanctions prenant la forme de peines d'emprisonnement. Dans ces conditions, elles respectent pleinement les exigences découlant des droits de la défense, au sens de la jurisprudence du Conseil constitutionnel.

On ajoutera qu'en l'espèce le texte spécifie que les constatations du procès-verbal établies lors d'une procédure d'enquête ne pourront pas être opposées à l'occasion d'une nouvelle procédure d'enquête.

Ces constatations ne peuvent d'ailleurs être directement utilisées pour l'établissement de l'impôt. Ce dernier ne pourra avoir lieu qu'à l'issue d'une procédure de droit commun, telle qu'une vérification de comptabilité, entourée de toutes les garanties qui s'y attachent, et sans aucune modification des règles attribuant la charge de la preuve à l'administration.

2. S'agissant du dispositif de sanction, le Gouvernement considère que le texte adopté respecte tout aussi strictement les principes définis par le Conseil constitutionnel, tels qu'ils ont notamment été rappelés en dernier lieu dans la décision no 97-389 DC du 22 avril 1997 :

- les sanctions sont placées sous le contrôle du juge administratif à qui il revient, le cas échéant, de prononcer un sursis à exécution ;

- elles ne peuvent être mises en recouvrement avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document de motivation de la pénalité, ce qui permet l'exercice des droits de la défense ;

- elles ne sont pas non plus entachées d'une disproportion manifeste.

On soulignera, à cet égard, que le principe d'une amende par omission ou inexactitude est d'ores et déjà applicable à l'ensemble des contribuables.

Cette amende est certes plus élevée que les amendes de 25 F et 5 000 F prévues à l'article 1725 A du code général des impôts en ce qui concerne les registres institués par l'article 286 quater du même code. Mais cette différence est pleinement justifiée : en effet, ces registres ne constituent que des éléments de contrôles « périphériques » de certaines opérations en matière de TVA intracommunautaire, dont la tenue défectueuse, l'inexactitude ou l'absence restent indépendantes de la réalité au fond du comportement fiscal du redevable.

Il n'en va pas de même de la facture, pièce justificative essentielle de toute opération commerciale et de toute comptabilité : son absence ou son inexactitude présente donc des risques de fraude bien supérieurs à ceux qui découlent d'infraction de même type concernant d'autres documents dont la tenue, la présentation ou la communication est prévue par le code général des impôts. En fixant à 100 F et 10 000 F le montant de ces amendes, le législateur a fait, de cette différence de nature intrinsèque, une appréciation qui ne contrevient nullement aux exigences de proportionnalité issues de l'article 8 de la Déclaration de 1789.

Dès lors que les sanctions ainsi prévues - qui respectent par ailleurs le principe de légalité des peines et, ainsi qu'il vient d'être démontré, celui tenant aux droits de la défense - ne sont entachées d'aucune disproportion manifeste, les exigences constitutionnelles rappelées dans la décision précitée du 22 avril 1997 sont pleinement satisfaites.

Les requérants font grief à ce mécanisme de sanction de présenter un caractère automatique et de méconnaître l'interdiction - qui selon eux s'imposerait au législateur - de cumuler des sanctions financières de nature administrative et de nature pénale.

Le Conseil constitutionnel ne pourra accueillir cette argumentation.

a) En premier lieu, il ne résulte ni de l'article 8 de la Déclaration de 1789 ni d'aucune autre norme constitutionnelle qu'un mécanisme de sanction de la nature de ceux dont le CGI confie la mise en oeuvre à l'administration fiscale devrait nécessairement prévoir de simples plafonds à l'intérieur desquels l'autorité chargée d'infliger la sanction se verrait nécessairement reconnaître le pouvoir de moduler celle-ci. La seule question, au regard de l'article 8, est de savoir si le montant de sanction ainsi encouru satisfait au principe de nécessité de la peine d'où découle l'exigence de proportionnalité.

On ajoutera qu'il serait contestable de reconnaître à un agent de l'administration une sorte de pouvoir d'« opportunité des poursuites ». Dès lors que les montants prévus par la loi sont définis de façon appropriée, compte tenu des types de manquement qu'il s'agit de réprimer, le caractère « automatique » de la sanction - dont le bien-fondé est, en tout état de cause, placé sous le contrôle d'un juge - ne saurait être utilement invoqué pour soutenir que le texte qui l'institue est contraire à la Constitution. Et si le Conseil constitutionnel a, dans la décision du 22 avril 1997 dont se prévalent les requérants, relevé qu'en l'espèce la sanction ne présentait pas de caractère automatique, il s'agissait simplement de l'un des éléments au vu desquels le Conseil a apprécié la conformité du dispositif en cause à l'article 8 de la Déclaration.

b) En second lieu, il est constant que le principe selon lequel une même personne ne peut pas être punie deux fois pour le même fait « ne reçoit pas application au cas de cumul entre sanctions pénales et sanctions administratives », ainsi que l'énonce de la manière la plus nette la décision no 89-260 DC du 28 juillet 1989.

La seule question qui soit de niveau constitutionnel est celle du respect des principes découlant directement de l'article 8 : comme le souligne le Conseil constitutionnel dans cette même décision « le principe de proportionnalité implique, qu'en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues ».

Sans doute la rédaction de la décision no 96-378 DC du 23 juillet 1996, dont se prévalent les requérants, a-t-elle pu introduire une incertitude. Mais il serait difficile d'y voir un revirement de jurisprudence (cf. par exemple la chronique publiée à la Revue française de droit constitutionnel no 28 de 1996, ou encore la chronique publiée à la Revue de jurisprudence fiscale 5/97, notamment p. 291 et 292), alors qu'il résulte des productions publiées au Journal officiel, en annexe de la décision, que la question n'avait pas été débattue, le moyen manquant en l'espèce en fait.

Au demeurant, une telle innovation aurait une portée considérable et des plus graves. Elle fragiliserait des pans entiers du droit positif, et notamment de nombreuses dispositions du code général des impôts assurant l'effectivité de la lutte contre la fraude fiscale, alors que cette dernière répond, ainsi que le Conseil constitutionnel l'a plusieurs fois souligné, à un objectif de valeur constitutionnelle (cf. par exemple la décision no 83-164 DC du 29 décembre 1983).

On observera d'ailleurs que le « considérant de principe » de la décision du 22 avril 1997 s'en tient aux règles traditionnelles qui seules ont un ancrage constitutionnel, c'est-à-dire, d'une part, celles tenant à la nécessité et à la légalité des peines, conformément à l'article 8 de la Déclaration de 1789, d'autre part, celles touchant au respect des droits de la défense.

Le Gouvernement entend donc attirer tout particulièrement l'attention du Conseil constitutionnel sur la nécessité de clarifier la jurisprudence en s'en tenant au cadre juridique tracé par ses décisions de 1989 et de 1997.