III. - Le droit d'enquête relatif au contrôle

des opérations intracommunautaires au regard de la TVA

L'article 85 modifie le cadre juridique du droit d'enquête relatif au contrôle des opérations intracommunautaires au regard de la TVA. Lorsque ce droit d'enquête spécifique a été institué en juillet 1992, plusieurs précautions avaient été prises par le législateur pour garantir les droits du contribuable, notamment les droits de la défense.

Les modifications apportées par le Sénat au projet de loi déposé par le Gouvernement corrigeaient les graves imperfections du texte adopté en première lecture par l'Assemblée nationale malgré les améliorations issues des travaux de la commission des finances.

Le président de la commission des finances de l'Assemblée nationale a d'ailleurs insisté au cours des débats parlementaires sur les dangers du texte du Gouvernement qui risquait de conduire à l'arbitraire et ne respectait pas les principes généraux du droit.

Le Gouvernement s'est opposé aux modifications demandées par le Parlement au motif que la lutte contre la fraude fiscale exigeait des moyens renforcés.

Le texte définitif méconnaît donc, contre l'avis partagé par les deux chambres, les principes fondamentaux reconnus par les lois de la République, notamment celui des droits de la défense, ainsi que d'autres principes constitutionnels, pourtant souvent rappelés au législateur fiscal par le Conseil constitutionnel.

Il faut d'abord rappeler que toute enquête doit être entourée de garanties, comme l'a souligné le Conseil constitutionnel notamment dans ses décisions no 83-164 DC du 29 décembre 1983 (Rec. 67) et no 84-184 DC du 29 décembre 1984 (Rec. 94). Si « l'exercice des libertés et droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en entraver la légitime répression » et « si les nécessités de l'action fiscale peuvent exiger que des agents du fisc soient autorisés à opérer des investigations dans les lieux privés, de telles investigations ne peuvent être conduites que dans le respect de l'article 66 de la Constitution qui confie à l'autorité judiciaire la sauvegarde de la liberté individuelle sur tous ses aspects... ».

Il est nécessaire de préciser le domaine ouvert aux investigations en question, de faire vérifier par le juge le bien-fondé de ces investigations et de lui permettre d'en contrôler le déroulement. De manière générale, il faut des garanties « suffisantes pour assurer le respect des droits et des libertés de valeur constitutionnelle ».

Les « visites d'entreprise » doivent elles-mêmes être entourées de ces garanties (CC 90-281 DC 27 décembre 1990, Rec. 91 ; 90-286 DC 28 décembre 1990, Rec. 107).

Il y a au moins lieu de rappeler ces exigences à propos du droit d'enquête auquel se rapporte l'article contesté : une visite inopinée, sans avertissement préalable, sans intervention du juge judiciaire, ne peut être admise.

Au-delà des garanties procédurales dont l'insuffisance fait apparaître une violation de la Constitution, l'article 85 est critiquable au fond, en ce qui concerne les sanctions attachées à deux comportements :

- d'une part, selon l'article 1740 ter A nouveau du CGI, « toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290 quinquies donne lieu à l'application d'une amende de 100 F par omission ou inexactitude. Le défaut de présentation de ces mêmes documents entraîne l'application d'une amende de 10 000 F par document non présenté. »

- d'autre part, selon l'article 1740 ter alinéa 2 nouveau du CGI, « les personnes qui délivrent une facture ne correspondant pas à une livraison ou une prestation de services réelles sont redevables d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture ».

Ces dispositions sont contraires à la Constitution au moins à deux titres : elles établissent une sanction automatique : elles en fixent le montant à un niveau disproportionné.

Sur le caractère automatique d'une sanction, la jurisprudence du Conseil constitutionnel a déjà eu l'occasion de se prononcer ; il l'a dénoncé.

La décision no 88-284 DC du 17 janvier 1989 (Rec. 18), parmi les motifs qui ont conduit à admettre l'attribution d'un pouvoir de sanction au Conseil supérieur de l'audiovisuel, retient notamment celui « qu'aucune sanction ne revêt un caractère automatique ».

Il en va de même dans la décision 97-389 DC du 22 avril 1997 (Journal officiel, p. 6271) : « les sanctions administratives prévues par la présente loi... ne revêtent pas un caractère automatique ».

A contrario, des sanctions revêtant un caractère automatique sont contraires aux principes constitutionnels applicables à toute sanction ayant le caractère d'une punition.

Or tel est le cas en l'espèce. Les termes employés dans les dispositions ci-dessus reproduites ne laissent aucune marge d'appréciation à l'autorité administrative. En particulier les verbes sont au temps indicatif, valant ici impératif (« ... donne lieu à l'application d'une amende de 100 F... » ; « ... entraîne l'application d'une amende de 10 000 F... » ; « ... sont redevables d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la dépense... »).

Ce caractère automatique de la sanction méconnaît les droits de la défense, dont le respect est fondamental en matière de sanction, qu'elle soit non juridictionnelle ou juridictionnelle, fiscale ou administrative.

A ce titre, les dispositions ci-dessus reproduites sont contraires à la Constitution.

Elles le sont aussi par leur caractère disproportionné, auquel leur caractère automatique donne d'ailleurs une particulière évidence : il y a d'autant plus disproportion qu'il y a automaticité.

Dans sa décision 87-237 DC du 30 décembre 1987 (Rec. 63), le Conseil constitutionnel a considéré expressément que « l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen dispose notamment que "la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires" ; ... que le principe ainsi énoncé ne concerne pas seulement les peines prononcées par les juridictions répressives mais s'étend à toute sanction ayant le caractère d'une punition même si le législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non judiciaire ». Il a jugé qu'en l'espèce l'amende fiscale pour divulgation du montant du revenu d'une personne, égale au montant des revenus divulgués, était « une sanction qui pourrait, dans nombre de cas, revêtir un caractère manifestement disproportionné ».

De la même manière, au moins l'amende de 10 000 F par document non présenté et l'amende égale à 50 % du montant de la facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de services revêtent un caractère manifestement disproportionné par rapport à l'infraction commise, celle-ci fût-elle dûment établie.

A ce titre encore, les dispositions contestées doivent être déclarées contraires à la Constitution.

Plus généralement elles sont contraires à la Constitution en ce qu'elles instituent des sanctions administratives de nature pécuniaire sans préciser qu'elles ne peuvent se cumuler avec une sanction pénale. Dans sa décision 96-378 DC du 23 juillet 1996 (Rec. 99), le Conseil constitutionnel a expressément considéré (considérant 15) « qu'en particulier une sanction administrative de nature pécuniaire ne peut se cumuler avec une sanction pénale ».

Or l'arsenal répressif dont dispose le fisc à l'encontre des contribuables peut le conduire à faire condamner par le juge pénal un contribuable ayant manqué aux obligations sanctionnées par les amendes prévues par le nouveau texte.

En n'écartant pas expressément cette éventualité, celui-ci a encore violé un principe constitutionnel.

C'est un motif supplémentaire de la déclarer contraire à la Constitution.

Il s'en ajoute un autre propre à l'article 1740 ter A. Alors que l'article 1740 ter aménage un délai de trente jours entre la notification du document faisant connaître la sanction et la mise en recouvrement de l'amende, l'article 1740 ter A ne prévoit pas un même dispositif. Il méconnaît ainsi l'exigence du respect des droits de la défense, rappelée notamment par le Conseil constitutionnel dans sa décision 89-268 DC du 29 décembre 1989 (Rec. 110), lorsqu'il a censuré (considérant 86 à 90) l'amende sanctionnant l'obligation de se conformer à certains modes de règlement, qui pouvait être recouvrée sans que les droits de la défense aient préalablement été observés.

Ainsi, par tous ses aspects, l'article 85 est contraire à la Constitution.