II. - La déductibilité de la CSG des bases

de l'impôt sur le revenu

L'article 80, dans le prolongement de l'extension de la CSG et de l'augmentation de son taux, prévoit sa déductibilité, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui pour certains des revenus sur lesquels elle porte, non sur les autres.

Pour l'essentiel, la déductibilité est admise par le législateur pour les salaires et revenus d'activité, les retraites et certains revenus de remplacement (indemnités de chômage) ; elle ne l'est pas pour les revenus et produits du capital (dividendes, revenus fonciers, intérêts, plus-values immobilières).

Pour établir cette différence de traitement, le législateur a sans doute cru pouvoir s'inspirer de l'origine de l'augmentation du taux de CSG qui pèse sur les salariés et autres personnes assimilées : cette augmentation vient en remplacement des cotisations de sécurité sociale auxquelles ils étaient assujettis précédemment. Ces cotisations étaient déductibles. Corrélativement le législateur a voulu également rendre déductible la partie de la CSG qui les remplace. En revanche, les revenus et produits du capital n'étant pas soumis précédemment à des cotisations de sécurité sociale venant en déduction du revenu imposable, le législateur a cru pouvoir décider que l'augmentation de CSG qui les frappe n'avait pas à être rendue déductible.

Ce faisant, le législateur a oublié le principe même de la réforme des cotisations sociales et de leur remplacement par la CSG ; le système comporte par lui-même fiscalisation du financement de la sécurité sociale.

Le financement n'est plus assuré par des cotisations sociales mais par l'impôt. Cela se traduit par l'extension de la CSG à des revenus autres que ceux du travail et, pour des revenus du travail, par la substitution de la CSG aux cotisations sociales. Tous les titulaires de revenus contribuent désormais au financement de la sécurité par l'impôt : c'est donc en tant qu'impôt que doit être déterminé le régime de la CSG.

Le Conseil constitutionnel a expressément considéré, dans sa décision no 90-285 DC du 28 décembre 1990 (Rec. 95, considérant 8 et suivants) que, sous l'intitulé « Institution d'une contribution sociale généralisée », la loi crée... une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement..., une contribution sociale sur les revenus du patrimoine et... une contribution sociale sur les produits de placement : ... que ces contributions nouvelles entrent dans la catégorie des « impositions de toutes natures » visées à l'article 34 de la Constitution, dont il appartient au législateur de « fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement... ».

Le Conseil constitutionnel a certes considéré aussi « que les contributions concernant respectivement les revenus d'activité et les revenus de remplacement, les revenus du patrimoine et les produits de placement constituent des impositions distinctes ; que, pour l'application du principe d'égalité devant l'impôt, la situation des personnes redevables s'apprécie au regard de chaque imposition prise isolément ; que, dans chaque cas, le législateur doit, pour se conformer au principe d'égalité, fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels » et « en outre, que dans la mesure où les contributions ... ont pour finalité commune la mise en oeuvre du principe de solidarité nationale, la détermination des redevables des différentes contributions ne saurait aboutir à une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques entre tous les citoyens ».

Il a admis que, pour les salariés, l'assiette de la CSG soit constituée par le montant brut, moyennant une déduction forfaitaire de 5 % représentative des frais professionnels, et, pour les autres revenus, par leur montant net, en « considérant que les choix ainsi effectués par le législateur pour la détermination de l'assiette des catégories de revenus ne créent pas de disparité manifeste ».

Depuis cette décision, la fiscalisation du financement de la sécurité sociale s'est développée, notamment avec l'institution de la cotisation de solidarité (v. CC 91-302 DC du 30 décembre 1991, Rec. 137) et du remboursement de la dette sociale (v. CC 95-370 DC du 30 décembre 1995, Rec. 269).

Les nouvelles dispositions accroissant le montant de la CSG vont dans le même sens : c'est par l'impôt et non plus par des cotisations sociales que le financement de la sécurité sociale se trouve désormais principalement assuré.

C'est donc selon le régime de l'impôt que cette contribution doit être établie.

A cet égard, il n'y a plus lieu de tenir compte des particularités relatives aux cotisations sociales versées précédemment par les assujettis : précisément, en adoptant un nouveau système de financement, le législateur a voulu introduire une rupture avec le système précédent. Le nouveau régime doit être aménagé selon les principes qui lui sont propres, non pas en considération de solutions antérieures.

En tenant compte de ces solutions antérieures, le législateur se contredit lui-même dans son propre dispositif.

Cette contradiction logique s'accompagne d'une contradiction par rapport au principe d'égalité dès lors qu'elle aboutit à traiter différemment des situations qui, au regard du dispositif nouveau, sont identiques.

Désormais, tous les revenus sont assujettis à la CSG et à l'augmentation voulue par la loi de finances pour 1998.

Pour le régime de la CSG et particulièrement de cette augmentation, tous les revenus doivent être traités de la même manière.

Si le législateur veut que la CSG soit déductible des revenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, il doit admettre cette déductibilité quelle que soit l'origine de ces revenus.

En 1990, le Conseil constitutionnel n'a admis le système d'assiette différenciée de la CSG, distinguant entre les revenus d'activité et les autres, que parce que tous étaient déterminés selon un système tenant compte des frais professionnels (forfaitaires pour les uns, réels pour les autres) : la différence d'origine pouvait justifier un système différent de détermination des frais professionnels déductibles des revenus imposables, elle n'aurait pas justifié que certains des revenus en cause ne bénéficient pas d'une déductibilité pour frais professionnels.

Le même raisonnement se retrouve en 1997 pour la déductibilité de la CSG des revenus imposés à l'impôt sur le revenu. A l'égard de la CSG, tous les revenus imposés sont dans la même situation : la différence d'origine des revenus soumis à la CSG est sans rapport avec l'impôt sur le revenu car, pour tous les revenus soumis à la CSG, le résultat (à savoir l'obligation de payer cet impôt) est le même. En conséquence, le montant de la CSG doit être déductible des revenus soumis à l'impôt sur le revenu, quelle que soit l'origine de ces revenus.

Le législateur a donc violé le principe d'égalité devant l'impôt en faisant bénéficier seulement les salaires et revenus d'activité, les retraites et certains revenus de remplacement de la déductibilité de la CSG à laquelle ils sont soumis, et non les revenus et produits du capital.

A ce titre, l'article 80 doit être déclaré contraire à la Constitution.