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JORF n°303 du 31 décembre 1999

II. - Plusieurs articles spécifiques doivent également être déclarés non conformes à la Constitution en ce qu'ils contreviennent à certains de nos principes fondamentaux

A. - L'article 22 relatif aux fusions de sociétés doit être déclaré non conforme à la Constitution pour incompétence négative du législateur

Cet article réforme en effet le régime des fusions de sociétés défini depuis la loi no 65-566 du 12 juillet 1965 et prévu par l'article 210 B. Ce dispositif permet aussi aux entreprises de procéder à certaines restructurations (fusions, apports partiels d'actifs, scissions) sans qu'il en résulte une imposition. L'accès à un tel dispositif résultait, jusqu'à la présente loi de finances, de l'octroi d'un agrément ministériel.

L'article 22 de la loi de finances 2000 fait de ce régime fiscal d'exception le régime de droit commun pour toute cession dans laquelle la société bénéficiaire de l'apport s'engage à conserver, pendant trois ans, les titres reçus en rémunération de son apport et à calculer la plus-value de cession sur ces titres par rapport à la valeur notifiée dans ses écritures des actifs apportés. Dans ce cadre, l'obligation d'agrément ministériel est dorénavant supprimée.

Si par contre l'opération de fusion ne répond pas à ce double engagement, le bénéfice de ce régime fiscal nécessitera l'octroi d'un agrément ministériel délivré, sous conditions que :

  1. L'opération visée est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice, pour la société bénéficiaire, de l'apport d'une activité autonome ou l'amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ;

  2. L'opération n'a pas comme objectif principal, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale ;

  3. Les modalités de l'opération permettent d'assurer l'imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition.

A la seule lecture des conditions ainsi énoncées, leur caractère particulièrement large et subjectif soumet l'octroi de l'agrément au seul pouvoir discrétionnaire du ministre, qui aura donc, comme dans le régime antérieur, une totale liberté de l'accorder ou de le refuser.

En effet, aucune précision n'est apportée dans l'article de la loi de finances, sur les critères économiques qu'utilisera l'administration fiscale pour apprécier le bien-fondé économique de l'opération et de l'effectivité des objectifs poursuivis en termes d'autonomie de l'activité concernée et d'amélioration des structures de la société. Or ces critères doivent être remplis pour justifier du respect de la 1re condition d'agrément fixée par la loi.

De même, la condition selon laquelle « les modalités de l'opération doivent permettre d'assurer l'imposition des plus-values mises en sursis d'imposition » paraît contradictoire. En effet, l'imposition des plus-values résulte, à l'évidence, des déclarations auxquelles sont astreintes les entreprises concernées et non aux conditions même de l'apport partiel d'actif. Or, ces obligations déclaratives sont définies par le 3 de l'article 210 A qui renvoie expressément à l'article 210 B.

En conséquence, le caractère imprécis ou trop vague des conditions justifiant l'octroi de l'agrément permet de redonner, implicitement, la totalité de son pouvoir d'appréciation à l'administration fiscale.

Or, dans sa décision no 87-237 DC du 30 décembre 1987 relative aux agréments fiscaux, le Conseil constitutionnel a rappelé qu'« à défaut d'autres critères fixés par la loi, l'exigence d'un agrément n'a pas pour conséquence de conférer à l'autorité ministérielle le pouvoir, qui n'appartient qu'à la loi en vertu de l'article 34 de la Constitution, de déterminer le champ d'application d'un avantage fiscal (...) la fixation des règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».

Le nouveau régime des fusions de sociétés défini par l'article 22 de la loi de finances pour 2000 méconnaît cette obligation d'exercice pleine et entière de la compétence par le législateur, et doit, en conséquence, être déclaré non conforme à la Constitution pour incompétence négative.

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II. - Plusieurs articles spécifiques doivent également être déclarés non conformes à la Constitution en ce qu'ils contreviennent à certains de nos principes fondamentaux

A. - L'article 22 relatif aux fusions de sociétés doit être déclaré non conforme à la Constitution pour incompétence négative du législateur

Cet article réforme en effet le régime des fusions de sociétés défini depuis la loi no 65-566 du 12 juillet 1965 et prévu par l'article 210 B. Ce dispositif permet aussi aux entreprises de procéder à certaines restructurations (fusions, apports partiels d'actifs, scissions) sans qu'il en résulte une imposition. L'accès à un tel dispositif résultait, jusqu'à la présente loi de finances, de l'octroi d'un agrément ministériel.

L'article 22 de la loi de finances 2000 fait de ce régime fiscal d'exception le régime de droit commun pour toute cession dans laquelle la société bénéficiaire de l'apport s'engage à conserver, pendant trois ans, les titres reçus en rémunération de son apport et à calculer la plus-value de cession sur ces titres par rapport à la valeur notifiée dans ses écritures des actifs apportés. Dans ce cadre, l'obligation d'agrément ministériel est dorénavant supprimée.

Si par contre l'opération de fusion ne répond pas à ce double engagement, le bénéfice de ce régime fiscal nécessitera l'octroi d'un agrément ministériel délivré, sous conditions que :

1. L'opération visée est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice, pour la société bénéficiaire, de l'apport d'une activité autonome ou l'amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ;

2. L'opération n'a pas comme objectif principal, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale ;

3. Les modalités de l'opération permettent d'assurer l'imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition.

A la seule lecture des conditions ainsi énoncées, leur caractère particulièrement large et subjectif soumet l'octroi de l'agrément au seul pouvoir discrétionnaire du ministre, qui aura donc, comme dans le régime antérieur, une totale liberté de l'accorder ou de le refuser.

En effet, aucune précision n'est apportée dans l'article de la loi de finances, sur les critères économiques qu'utilisera l'administration fiscale pour apprécier le bien-fondé économique de l'opération et de l'effectivité des objectifs poursuivis en termes d'autonomie de l'activité concernée et d'amélioration des structures de la société. Or ces critères doivent être remplis pour justifier du respect de la 1re condition d'agrément fixée par la loi.

De même, la condition selon laquelle « les modalités de l'opération doivent permettre d'assurer l'imposition des plus-values mises en sursis d'imposition » paraît contradictoire. En effet, l'imposition des plus-values résulte, à l'évidence, des déclarations auxquelles sont astreintes les entreprises concernées et non aux conditions même de l'apport partiel d'actif. Or, ces obligations déclaratives sont définies par le 3 de l'article 210 A qui renvoie expressément à l'article 210 B.

En conséquence, le caractère imprécis ou trop vague des conditions justifiant l'octroi de l'agrément permet de redonner, implicitement, la totalité de son pouvoir d'appréciation à l'administration fiscale.

Or, dans sa décision no 87-237 DC du 30 décembre 1987 relative aux agréments fiscaux, le Conseil constitutionnel a rappelé qu'« à défaut d'autres critères fixés par la loi, l'exigence d'un agrément n'a pas pour conséquence de conférer à l'autorité ministérielle le pouvoir, qui n'appartient qu'à la loi en vertu de l'article 34 de la Constitution, de déterminer le champ d'application d'un avantage fiscal (...) la fixation des règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».

Le nouveau régime des fusions de sociétés défini par l'article 22 de la loi de finances pour 2000 méconnaît cette obligation d'exercice pleine et entière de la compétence par le législateur, et doit, en conséquence, être déclaré non conforme à la Constitution pour incompétence négative.