II. - Sur la réforme du droit de bail (art. 12)

A. - L'article 12 de la loi déférée tend à remplacer le droit de bail par une contribution représentative de ce droit, assise sur les loyers effectivement encaissés au cours de l'année civile ou de l'exercice social. L'ancienne taxe additionnelle au droit de bail devient une contribution additionnelle.

Pour contester ce dispositif, les sénateurs, auteurs de la saisine, font d'abord valoir qu'il n'est pas conforme à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme, dès lors que la nouvelle contribution conduirait à exiger deux fois l'impôt sur une fraction des loyers de 1998.

En outre, les requérants font valoir que cet article n'est pas conforme à la jurisprudence relative à la rétroactivité de la loi fiscale, faute d'un intérêt général suffisant.

Enfin, les sénateurs requérants considèrent que l'article 12 contrevient au principe d'égalité devant les charges publiques, dans la mesure où il institue un régime différent entre les bailleurs personnes physiques et les bailleurs personnes morales.

B. - Le Gouvernement considère que ces critiques ne sont pas fondées.

A titre liminaire, il convient de souligner que cette réforme poursuit, avant tout, un objectif de simplification.

Elle n'a ni pour objet ni pour effet d'augmenter le taux ou d'élargir l'assiette de ce nouvel impôt par rapport à ceux de l'ancien droit de bail : la réforme s'opère à prélèvement constant. Ainsi, la prévision de recettes inscrite à ce titre dans la loi de finances pour 1999 n'est-elle ajustée, par rapport aux chiffres de 1998, qu'en fonction de l'évolution globale des loyers. Il s'agit de supprimer les obligations déclaratives particulières au droit de bail, pour utiliser celles existantes en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés.

La formalité spécifique de la déclaration du droit de bail n'existera donc plus. Les particuliers concernés n'auront pas d'autres déclarations à déposer que celles auxquelles ils sont déjà soumis, à raison des locations correspondantes, pour les revenus fonciers inclus dans leur déclaration de revenus. Pour les entreprises, c'est à travers leurs déclarations de résultat que sera prise en compte la nouvelle contribution qui se substitue à l'ancienne.

A partir de 1999, les bailleurs mentionneront simplement sur leur déclaration de revenus ou de bénéfices le montant des loyers encaissés. Ainsi :

- pour les personnes physiques, le montant des contributions dues figurera sur l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu ;

- pour les personnes morales, les contributions dues seront recouvrées selon les mêmes règles que celles prévues en matière d'impôt sur les sociétés.

Grâce à cette simplification, plus de 5 millions de déclarations et autant de moyens de paiement seront supprimés.

Pour l'essentiel, rien n'est cependant changé, ni au montant de l'impôt ni aux principes qui régissent le système. Pour l'administration fiscale, le redevable demeure, dans tous les cas, le propriétaire, à qui il incombe, s'agissant de la contribution représentative du droit de bail, de répercuter les montants correspondants dans les charges locatives assumées par le locataire. En effet, du point de vue des rapports entre propriétaire et locataire, la réforme ne remet pas en cause le principe suivant lequel le montant du droit de bail est, en pratique, supporté par le locataire.

Au regard de la réalité de ce dispositif, aucune des critiques qui lui sont adressées n'est de nature à en affecter la constitutionnalité.

1. En premier lieu, l'article 12 ne peut utilement se voir reprocher d'entraîner une double imposition.

D'une part, un tel moyen est, par lui-même, inopérant : de manière générale, une éventuelle double imposition ne se heurterait à aucun obstacle constitutionnel, sauf si elle devait aboutir, par l'ampleur de ses effets sur le patrimoine des contribuables, à dénaturer la portée du droit de propriété proclamé par l'article 17 de la Déclaration de 1789.

Au demeurant, l'on ne saurait, à proprement parler, invoquer une double imposition en présence de deux impôts distincts, qui diffèrent, tant dans leur fait générateur que dans leur exigibilité :

- le fait générateur de la nouvelle taxe sera la perception des loyers, alors que l'actuelle taxe, qui est un droit d'enregistrement et d'acte, était assise sur les loyers courus ;

- l'exigibilité de la nouvelle taxe interviendra, pour les personnes physiques, au neuvième mois de l'année civile suivant la perception des loyers, alors que le droit de bail était exigible dès l'expiration de la période d'imposition.

D'autre part, et en tout état de cause, le moyen manque en fait, la réforme que contestent les auteurs de la saisine ne pouvant, en réalité, entraîner aucune double imposition.

Certes, le passage à une période d'imposition correspondant à l'année civile ou à l'exercice donnera lieu, sur un plan théorique, à une certaine superposition des périodes de référence, pour les loyers perçus entre le 1er janvier 1998 et le 30 septembre 1998.

Mais en aucun cas cette réforme ne pourra conduire à verser deux fois l'impôt au cours de la même année. Du point de vue des sommes décaissées à ce titre, et tant que la location se poursuit, la réforme n'aura de conséquence pratique ni pour le bailleur redevable de l'impôt ni pour le locataire qui en supporte la charge : en 1998, seul le droit de bail aura été réclamé et acquitté au moyen des loyers perçus au cours de cette année ; en 1999, seule la nouvelle contribution sera versée, avec les ressources tirées des loyers perçus la même année.

Néanmoins, le changement de régime, et son rattachement à celui des impôts directs, impliquent certaines modifications dans l'économie du dispositif : la nouvelle taxe sera perçue sur les loyers encaissés (au lieu des loyers courus) et sur la base de l'année civile (au lieu de la période allant du 1er octobre de l'année précédente au 30 septembre de l'année en cours).

Il peut donc en résulter un décalage, entre le moment où le locataire règle au bailleur les montants qu'il lui doit à ce titre et celui où le bailleur devient lui-même redevable de la nouvelle contribution. Ainsi :

- dans l'ancien système, un propriétaire mettant en location un logement le 1er janvier 1999 aurait été redevable, avant la fin de la même année, du droit de bail dont le montant lui aura été versé, à travers la part correspondante des charges acquittées par son locataire ;

- dans le nouveau, ce même propriétaire ne déclarera les éléments d'assiette qu'au début de l'année 2000, en même temps que son revenu de l'année 1999, et la contribution ne sera exigible qu'en septembre 2000, alors qu'il aura entre-temps encaissé les provisions correspondantes dans les mêmes conditions que dans l'ancien système.

Dans le cas où ce bailleur cesse ultérieurement de louer son bien, par exemple en 2001, il acquittera encore la contribution au titre de l'année 2000, à une date à laquelle il n'encaissera plus de loyers ni, par conséquent, de charges de son locataire. Mais il aura auparavant bénéficié de l'avantage du nouveau mécanisme, en terme de décalage entre le moment où le produit du bail est perçu, et celui où l'impôt correspondant est dû.

C'est parce qu'il peut en aller différemment pour une location commencée sous l'empire de l'ancien droit de bail, et poursuivie dans le cadre du nouveau, que le législateur a jugé opportun de prévoir des dispositions particulières en cas de cessation de la location, ou de l'interruption de celle-ci pour une durée d'au moins neuf mois consécutifs : le nouvel article 234 decies, introduit dans le code général des impôts par l'article 12 de la loi déférée, prévoit que le bailleur pourra, dans l'année qui suit, demander un dégrèvement d'un montant égal à celui dû à raison de cette location, au titre de la période allant du 1er janvier au 30 septembre 1998.

L'inconvénient trouvant son origine, pour les propriétaires concernés, dans la superposition partielle des bases, au moment de la transition entre les deux régimes, se trouvera alors neutralisé.

Quant à l'argument selon lequel ce mécanisme de dégrèvement ne garantirait pas que les bailleurs pourront en faire usage, il se heurte, en tout état de cause, aux termes mêmes du nouvel article 234 decies : cet article définit sans ambiguïté les modalités de cette procédure, et précise, en particulier, que « les redevables peuvent demander... un dégrèvement..., cette demande doit être présentée après réception de l'avis d'imposition afférent à la contribution de l'année précédente ».

2. En deuxième lieu, c'est en vain que les requérants mettent en cause le caractère « rétroactif » de l'article 12. Celui-ci se borne, en effet, à définir la nouvelle contribution par application des règles traditionnelles régissant l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés auxquels elles vient se rattacher : la loi de l'année n s'applique aux impôts qui seront acquittés au cours de l'année n + 1, en fonction des revenus de l'année n.

Par ailleurs, et contrairement à ce que soutiennent les auteurs du recours, il est clair que l'Etat ne pouvait, sous prétexte d'éviter d'emblée le phénomène de superposition évoqué plus haut, envisager sérieusement de renoncer, au moment de la mise en place de la réforme, aux rentrées fiscales correspondantes : le coût d'un tel choix aurait correspondu aux neuf douzièmes du produit annuel de la taxe, soit environ 7 MdF.

3. En troisième lieu, les dispositions de l'article 12 instituant des règles différentes pour les personnes physiques et les personnes morales ne sont pas contraires au principe d'égalité.

Il est en effet constant que le législateur peut instituer des régimes distincts pour des contribuables différents. A ce titre, les revenus perçus par les personnes physiques sont soumis à l'impôt sur le revenu, suivant des règles qui ne sont pas les mêmes que celles qui régissent l'assujettissement, à l'impôt sur les sociétés, des revenus des personnes morales.

En fonction de l'objectif de simplification qu'il s'est fixé, et qui l'a conduit à substituer une nouvelle contribution à une autre, le législateur n'a pu, au cas particulier, que tenir compte des règles spécifiques d'imposition des bailleurs au regard de l'impôt sur le revenu.

Il est donc logique que les modalités d'imposition des bailleurs personnes physiques soient différentes de celles des bailleurs personnes morales, une telle différence de traitement étant inhérente aux principes régissant l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés.

C'est ainsi que pour un revenu perçu ou un bénéfice réalisé au cours de l'année n :

- les acomptes (tiers provisionnels) et le solde de l'impôt sur ce revenu sont tous acquittés l'année n + 1 ;

- à l'inverse, les acomptes au titre de l'impôt sur les sociétés sont acquittés au cours de l'année de perception des revenus, c'est-à-dire dès l'année n, et seule la régularisation est effectuée l'année n + 1.

Logiquement, le législateur a, en l'espèce, tenu compte de ces règles de liquidation différentes entre l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés :

- pour les personnes morales, le législateur a pu s'appuyer sur le dispositif d'acompte qui existe dans le cadre de l'impôt sur les sociétés. Les sociétés devront donc déclarer en 1999 les trois mois de loyers encaissés au cours du dernier trimestre 1998 et acquitter un acompte égal au droit de bail payé en 1998 sur la période 1997-1998. Autrement dit, à loyers constants, les bailleurs personnes morales devront acquitter quinze douzièmes du droit de bail acquitté en 1998 ;

- pour les personnes physiques, faute de dispositif d'acompte intégré au mécanisme de liquidation de l'impôt sur le revenu, le législateur a dû se caler sur la technique de l'impôt sur le revenu. C'est ainsi qu'en 1999, les bailleurs personnes physiques acquitteront le droit de bail en prenant pour référence les loyers encaissés en 1998. Les bailleurs personnes physiques, à loyers constants, acquitteront donc, en 1999, la même somme que celle qu'ils avaient payée en 1998.

Le dispositif ainsi retenu n'aurait toutefois pas été pleinement satisfaisant pour les bailleurs personnes physiques en cas de cessation de l'activité de loueur, en raison précisément des modalités pratiques retenues pour le changement de régime.

C'est la raison pour laquelle le législateur a prévu, pour les seules personnes susceptibles de se trouver dans cette situation, le mécanisme de dégrèvement mentionné plus haut.

Cette précision permet ainsi à l'article 12 de concilier l'équité avec l'objectif de simplification poursuivi par la réforme. Les modalités techniques retenues par l'article 12 sont donc pleinement en rapport avec la finalité de simplification des formalités déclaratives que poursuit le dispositif contesté.

En définitive, aucun des moyens avancés par les requérants n'est de nature à affecter la conformité à la Constitution de la loi de finances rectificative pour 1998. C'est pourquoi le Gouvernement estime que le Conseil constitutionnel ne pourra que rejeter le recours dont il est saisi.