NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L'ANNEXE

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme s'attache à identifier le périmètre des engagements de l'Etat qu'il convient de mentionner dans l'annexe des comptes de l'Etat en raison de l'importance significative qu'ils représentent et de l'impact éventuel qu'ils sont susceptibles de produire sur la situation financière de l'Etat aussi bien en termes d'actifs que de passifs. Ces engagements sont appelés "engagements hors bilan".

La présente norme définit également leurs modalités d'enregistrement et d'évaluation.

I - PARTICULARITE DE LA NORME

I.1 - L'absence de référentiel comptable transposable à l'Etat

La particularité de cette norme tient à l'absence de référentiel comptable transposable à l'Etat. En effet, le Plan comptable général ne définit pas de manière précise les catégories d'engagements à faire figurer dans les états financiers. Il n'est fait allusion aux "engagements hors bilan" que pour introduire une catégorie spécifique de compte : la classe 8.

La présentation des engagements dans les comptes des entreprises ne revêt donc pas de formalisme. Elle doit s'attacher à donner une information conforme aux principes généraux de la comptabilité et notamment celui de l'image fidèle du patrimoine. Le périmètre des engagements à mentionner dans l'annexe se déduit souvent du domaine d'activité de l'entreprise et de son champ de responsabilité.

Pour l'Etat, il en va différemment des entreprises car il peut être appelé, au-delà des engagements traditionnels qu'il prend, à couvrir des risques en qualité d'"assureur en dernier ressort". En effet, l'Etat est de plus en plus sollicité pour couvrir des risques d'ordre économique (plan de restructuration), d'ordre climatique (canicule, tempête), alimentaire (encéphalopathie spongiforme bovine), sanitaire (sang contaminé), etc., dont il est difficile d'établir la liste et la probabilité. Tout événement d'une ampleur exceptionnelle tend ainsi à être considéré comme assorti d'un engagement implicite de l'Etat alors même que sa responsabilité n'a pas à être démontrée.

Le recensement exhaustif des engagements s'avère donc plus difficile pour un Etat que pour une entreprise.

Néanmoins, dans le respect du principe d'image fidèle repris par l'article 27 de la Loi organique, l'ensemble des engagements de l'Etat doit être mentionné dans l'annexe. Cette obligation est confirmée par l'article 54 qui rappelle l'obligation pour l'Etat de produire dans le compte général de l'Etat une évaluation des engagements hors bilan.

Aussi, pour les engagements de type "garantie" pour lesquels l'article 34, II, 5 de la Loi organique précise les conditions d'octroi et le régime, leur recensement et leur mention à l'annexe du bilan de l'Etat ne semblent pas devoir poser de difficulté.

Pour les autres engagements et plus particulièrement la couverture de risques non identifiés, un recensement exhaustif reste difficile à effectuer, notamment pour les engagements implicites de l'Etat à l'égard de tiers.

En conséquence, les engagements donnés qu'il convient de mentionner à l'annexe correspondent aux passifs éventuels qui ont pour origine :

-les engagements pris dans le cadre d'accords ;

-les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l'Etat et ceux résultant d'une obligation reconnue par l'Etat qui ne vérifient pas les conditions de comptabilisation des provisions pour risques ;

-les engagements de retraites.

Enfin, l'Etat est amené à recevoir des engagements. Les mêmes principes de délimitation du champ d'application et des règles et procédures d'enregistrement seront retenus, qu'il s'agisse des engagements donnés ou reçus.

I.2 -Le cas des engagements de retraites des fonctionnaires

La réglementation française applicable aux commerçants prévoit que "le montant des engagements de l'entreprise en matière de pensions, de compléments de retraites, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements" (article L 123-13 du code de commerce). Cependant, dans sa recommandation 2003 R 01 relative aux règles de comptabilisation et d'évaluation des engagements de retraites et avantages similaires, le CNC a rappelé que l'inscription au bilan des engagements des entreprises constituait une méthode préférentielle. Si la situation de l'Etat devait être assimilée à celle d'un régime d'employeur, il conviendrait donc d'opter pour la méthode fournissant la meilleure information dans ce cas et de prévoir alors l'inscription de l'engagement en passif.

La recommandation du CNC reprend pour l'essentiel les dispositions de la norme internationale 19 émise par l'IASB. Ces dispositions sont applicables à partir de 2005, au moins aux comptes consolidés des groupes cotés, en vertu d'un règlement européen. Elles prévoient que les employeurs doivent comptabiliser au passif les engagements correspondant aux retraites qu'ils s'engagent à verser à leurs salariés. Cette norme définit trois catégories de régime de retraite : les régimes nationaux obligatoires, les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies. Étant destinée aux entreprises, la norme ne traite pas de la première catégorie car ce ne sont pas des régimes d'employeurs.

Le Comité secteur public de l'IFAC a engagé une réflexion sur la comptabilisation des obligations en matière de politique sociale. Cette réflexion porte sur la comptabilisation des retraites versées par les régimes nationaux obligatoires mais, dans l'attente des conclusions, la question précise des retraites des fonctionnaires n'a pas été traitée explicitement. En particulier, la question des régimes financés par répartition reste ouverte.

Si plusieurs pays ont inscrit des engagements de retraite au passif (Etats-Unis, Canada, Australie, Nouvelle Zélande), en Europe, seule la Suède a introduit cette disposition pour des régimes "chapeaux" directement à la charge de l'Etat.

L'absence de norme pour les régimes nationaux obligatoires et notamment la question de l'existence et la nature des engagements auxquels ils donnent lieu, pose des problèmes de comparabilité importants dans les pays où ces régimes sont très développés.

Dans l'attente d'une position internationale sur ces questions, la norme retient le principe d'une inscription en annexe. Il convient cependant de souligner que des évolutions attendues pourraient remettre ce choix en question.

L'engagement mentionné dans l'annexe au titre des retraites des fonctionnaires de l'État est évalué en utilisant la méthode des unités de crédit projetées présentée dans la norme comptable internationale IAS 19 Avantages du personnel. Pour le calcul des engagements de retraites des fonctionnaires de l'État, le champ retenu est restreint aux seules charges de pensions des fonctionnaires titulaires à l'exclusion des recettes et charges annexes liées aux pensions des fonctionnaires (cotisations, transferts de compensation démographique vieillesse), des subventions et charges de pension actuellement garanties par l'État ou susceptibles de l'être à moyen terme, ainsi que des charges de fonctionnement.

II - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS COMPTABLES

Cette norme s'inspire des référentiels comptables suivants :

- le règlement du Comité de la réglementation comptable (CRC) n° 2000-06 du 7 décembre 2000 relatifs aux passifs, modifiant en profondeur les conditions de constitution des provisions pour risques et charges ;

- la recommandation 2003 R 01 du CNC et la norme IAS n° 19 relative aux "avantages du personnel" ;

- les recommandations de la COB proposant des modèles d'informations à porter en annexe au titre des engagements passés par les entreprises du secteur privé ;

- la pratique bancaire au travers des modèles de restitutions proposés par le plan comptable des établissements de crédits ;

- le droit comparé.

Par ailleurs, l'appréciation de la probabilité de réalisation du risque ou des conditions de mise en jeu des garanties données par les engagements relevant du champ d'application de cette norme doit se faire en conformité avec les principes comptables généraux.

Ainsi :

- toute inscription en annexe du bilan de l'Etat doit satisfaire au principe "de bonne information" (IAS n° 1) qui impose des critères de sincérité et d'objectivité dans la délivrance des informations portées en annexe du bilan ;

- toute inscription en annexe du bilan doit également satisfaire au principe "d'importance relative" selon lequel, est significative, toute information dont la non publication serait susceptible de modifier le jugement des utilisateurs sur la situation patrimoniale et financière de l'entité (article 120-2 du PCG).

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L'ANNEXE

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION

1.1 DELIMITATION DU PERIMETRE

Les engagements portés en annexe des comptes de l'Etat répondent à la définition générale des passifs éventuels qui consistent :

- soit en une obligation potentielle de l'Etat à l'égard de tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'Etat ;

- soit en une obligation de l'Etat à l'égard de tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

Le passif éventuel se distingue ainsi d'une provision pour risques dans la mesure où, bien que le montant ou l'échéance de celle-ci aient un caractère incertain, elle correspond à une obligation probable ou certaine à la date de clôture.

La norme s'applique également aux engagements reçus pour lesquels les règles et modalités d'inscription à l'annexe sont identiques à celles des engagements donnés.

1.2 LES CATEGORIES D'ENGAGEMENTS

Les engagements de l'Etat à mentionner dans l'annexe sont regroupés en trois catégories :

- la première catégorie concerne les engagements pris dans le cadre d'accords bien définis. Il s'agit d'engagements de type financier ou contractuel accordés par l'Etat. Ces engagements se caractérisent par l'existence de documents contractuels ou juridiques liant l'Etat à un tiers. Ils comprennent notamment :

La dette garantie

• Les garanties liées à des missions d'intérêt général :

• des mécanismes d'assurance ;

• des garanties de protection des épargnants ;

• des garantie de change en faveur des banques centrales.

• les garanties de passifs :

• les opérations de cession et restructuration d'entreprises publiques ;

• les garanties liées à la mise en œuvre de structures spécifiques ;

• les autres passifs.

• les engagements financiers de l'Etat :

• les contrats de cofinancement ;

• les instruments financiers à terme ;

• les autres engagements financiers.

- la deuxième catégorie concerne les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l'Etat faisant l'objet de litiges avérés et les engagements résultant des obligations reconnues par l'Etat, pour lesquels les conditions de comptabilisation des provisions pour risques ne sont pas vérifiées ;

- la dernière catégorie, plus spécifique, couvre les engagements de retraite de l'Etat. L'engagement correspond aux droits à pensions futures des actifs et des inactifs calculés sur la totalité de la période d'activité accomplie à la date de clôture des comptes.

2. MODALITES D'INSCRIPTION DANS L'ANNEXE

Les engagements hors bilan de l'Etat qui revêtent un caractère significatif au regard du principe d'"importance relative" doivent être de nature à renseigner utilement le lecteur de leurs conséquences éventuelles sur la situation patrimoniale de l'Etat à la clôture de l'exercice.

Leur évaluation n'est pas toujours possible.

Il existe deux modes d'inscription : soit l'inscription d'une valeur objective et univoque de l'engagement soit la description littéraire détaillée de l'engagement.

Dans les deux cas, l'engagement de l'Etat à mentionner dans l'annexe doit être réellement identifié. L'obligation doit exister à la clôture de l'exercice alors même que sa mise en œuvre est conditionnelle. Il s'agit alors d'une obligation potentielle. Si l'obligation devient certaine à la date d'établissement des comptes, elle reste un engagement hors bilan de l'Etat dès lors que la sortie de ressources sans contrepartie attendue du tiers reste improbable ou incertaine. Enfin, si l'obligation est certaine à la date de clôture des comptes et la sortie de ressources certaine ou probable à la date d'établissement des comptes, elle devient un passif à comptabiliser au bilan de l'Etat.

Deux situations conditionnent la modalité d'inscription dans l'annexe :

- une valeur de l'engagement est mentionnée dans l'annexe, d'une part, lorsque l'évaluation de l'obligation ressort directement de l'acte juridique ou des usages relatifs à l'engagement ou d'autre part, lorsque l'évaluation de l'obligation n'est pas possible à la date de clôture de l'exercice mais pourra l'être à la date de l'arrêté des comptes sur la base de critères spécifiques à la nature de l'engagement ;

- une description littéraire détaillée de l'engagement et des risques de passif doit être portée dans l'annexe lorsque l'évaluation de l'obligation n'est pas possible dès sa constatation ou à la date d'arrêté des comptes.

Dès lors que l'engagement peut être évalué, l'enregistrement d'un montant est préféré à une simple description littéraire. Celle dernière doit néanmoins intervenir en complément pour éclairer toute information chiffrée.

3. EVALUATION

Le mode d'évaluation d'un engagement hors bilan dépend des caractéristiques propres à sa catégorie:

- s'il s'agit d'un engagement pris dans le cadre d'accords, l'inscription s'effectue pour le montant total de la garantie accordée ;

- s'il s'agit d'un engagement découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l'Etat ou résultant d'une obligation reconnue par l'Etat, l'évaluation consiste, quand cela est possible, à fournir soit une estimation à l'intérieur d'une fourchette soit le montant maximum du risque ;

- s'il s'agit des engagements de retraite, l'évaluation sera effectuée en utilisant la méthode des unités de crédit projetées permettant d'estimer les avantages du personnel et en particulier les avantages de retraites du régime actuel des fonctionnaires de l'Etat. Elle consiste à évaluer, à législation constante, la valeur actualisée des pensions des inactifs et des droits à pensions des actifs présents à la date d'évaluation. Les droits à pensions des actifs, évalués sur la base de leur évolution de carrière probable à l'aide des paramètres actuels du régime, sont pris en compte au prorata des années de services effectuées à la date d'évaluation sur le nombre d'années de service au moment du départ à la retraite. Le calcul des engagements ne concerne que les personnes présentes à la date de la référence (les recrutements futurs n'interviennent pas dans le calcul). De même, la carrière des actifs au cours du temps est prise en compte. Les dates de départ en retraite sont évaluées à l'aide des taux de départ en retraite observés au jour de l'évaluation. Les indices et taux de liquidation retenus pour le calcul des pensions futures sont ceux observés au jour de l'évaluation avec prise en compte d'une progression du salaire moyen. Le taux d'actualisation appliqué sera défini par référence au taux des obligations de l'Etat correspondant aux durées des engagements en cause.

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L'ANNEXE

ILLUSTRATIONS

I - LA DETTE GARANTIE

La dette garantie comporte deux types de dettes : la dette garantie à proprement parler et la dette gérée par l'Etat.

La dette garantie englobe les engagements de sociétés françaises, entreprises nationales, collectivités, établissements publics, organismes bancaires qui bénéficient de la garantie de l'Etat, c'est-à-dire ceux pour lesquels l'Etat s'est engagé, dans l'hypothèse d'une éventuelle défaillance du débiteur véritable, à effectuer lui-même le règlement des intérêts ou le remboursement des échéances d'amortissements périodiques prévues au contrat. La garantie peut porter sur des emprunts ou autres engagements souscrits tant en France qu'à l'étranger par des établissements ou sociétés. Les conditions d'octroi de la garantie de l'Etat ont été fixées par l'article 73 de la loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946. Cette garantie ne peut être attribuée qu'en application d'une disposition législative que ce soit pour les engagements à long, moyen ou court terme, ou pour le service des intérêts et du remboursement des engagements particuliers.

Exemple : certains organismes (par exemple l'Agence Française de Développement) ont bénéficié, par la loi, d'une garantie de l'Etat lors de recours à l'emprunt (bancaire par exemple). Cette garantie leur a permis d'obtenir des conditions bancaires. Par l'effet de la garantie accordée, l'Etat s'engage à régler aux banques les montants restant dus en cas de défaillance de l'organisme emprunteur (ici, l'Agence Française de Développement).

La dette gérée par l'Etat concerne la gestion de la dette de l'ancien budget annexe des postes et télécommunications supprimé par la loi 90-568 du 2 juillet 1990.

Ces garanties sont suivies en comptabilité en classe 8. Les comptes sont ouverts par catégorie d'emprunteurs et subdivisés par organismes ou collectivités. Ils fonctionnent selon les règles de la comptabilité en partie double.

II - LES GARANTIES LIEES A DES MISSIONS D'INTERET GENERAL

II.1 -Mécanismes d'assurance

CCR (caisse centrale de réassurance) est une société de réassurance détenue à 100 % par l'Etat.

Il s'agit de la couverture financière de l'Etat pour les excédents de sinistres (au-delà de 90 % des provisions techniques constituées) sur certains risques non assurables par le marché et dont la gestion est confiée à la CCR. Les garanties accordées par l'Etat portent sur des risques limitativement énumérés : risques exceptionnels de transports, risques nucléaires, catastrophes naturelles, attentats et actes de terrorisme.

COFACE (compagnie française d'assurance pour le commerce extérieur)

Il s'agit pour l'Etat de garantir chaque année l'équilibre de trésorerie de la COFACE qui a pour mission d'offrir des garanties au nom de l'Etat (pour les risques non assurables par le marché) dans le cadre des procédures de soutien et de développement des exportations. La garantie de la COFACE consiste par exemple à couvrir l'assuré (l'exportateur ou sa banque) contre le risque de non-remboursement d'un crédit à l'exportation mais également à couvrir les risques de nature politique et ceux liés aux fluctuations des devises de facturations des exportations. Ainsi, la procédure de garantie de change vise à garantir les entreprises exportatrices françaises contre le risque de variation du taux de change en devise entre le moment où les entreprises soumissionnent à l'étranger pour un contrat et celui où elles encaissent les recettes commerciales afférentes à ce contrat. La COFACE supporte donc le risque lié à la variation du cours de change de la devise mais aussi le risque lié à la conclusion ou non du contrat commercial.

II.2 - Garanties de protection des épargnants

Les fonds d'épargne

Il s'agit de la garantie accordée par l'Etat aux épargnants selon des modalités qui varient en fonction des organismes et des produits d‘épargne concernés.

Ainsi, les sommes déposées sur le premier livret des caisses d'épargne sont centralisées à la Caisse des dépôts et consignation et bénéficient de la garantie de l'Etat.

Par ailleurs, toute l'activité de la Caisse nationale d'épargne bénéficie de la garantie de l'Etat, aux termes du Code monétaire et financier.

Enfin, la loi prévoit que la garantie de l'Etat est accordée au remboursement en capital, intérêts et compléments de rémunération aux fonds déposés sur les comptes sur livret d'épargne populaire.

L'Etat n'intervient qu'en cas de défaillance des fonds de réserve constitués selon la nature des produits financiers par les structures financières d'épargne.

L'épargne-logement

L'Etat garantit le versement d'une prime aux titulaires de produits d'épargne-logement.

II.3 - Garantie de change en faveur des banques centrales

Il s'agit de garantir les opérations de change sur les avoirs déposés par les banques centrales des Etats d'Afrique de l'Ouest et de la banque centrale des Etats d'Afrique centrale et de la banque centrale des Comores. La garantie s'applique également aux avoirs déposés à la Banque de France.

III - LA MISE EN JEU DE LA RESPONSABILITE DE L'ETAT

L'Etat, au titre de ses activités (employeur, propriétaire, exploitant,...), peut voir sa responsabilité mise en jeu dans le cadre d'une procédure judiciaire et doit analyser le risque de condamnation et la sortie de ressources correspondante.

A la clôture de l'exercice, en fonction du niveau d'avancement de la procédure de mise en jeu de la responsabilité de l'Etat et de la connaissance des éléments constitutifs d'un passif, il convient de comptabiliser une provision pour risques le cas échéant et d'apporter un commentaire en annexe du bilan.

IV - LES GARANTIES DE PASSIF

IV.1 - Opérations de cession et restructuration d'entreprises publiques

En cas de cession d'entreprise, une garantie de passif est constituée, l'acheteur étant potentiellement en situation de risque quant au bien-fondé de sa décision d'investissement. Il peut alors, pour limiter ce risque, demander au vendeur une garantie de passif.

En général, l'acheteur et les personnes qui le conseillent ne peuvent légitimement avoir examiné en détail l'intégralité des éléments de la société acquise. Aussi, l'acheteur demande au vendeur de faire un ensemble de déclarations, constitutives d'engagements. Si, après la cession une déclaration s'avère inexacte et entraîne un préjudice financier ou commercial pour l'acheteur, ce dernier peut demander des paiements indemnitaires par le jeu de la garantie de passif. Celle-ci couvre donc l'acheteur contre des événements dont le fait générateur est antérieur à la cession. Il convient de noter par ailleurs que le terme de garantie de "passif" ne se limite pas aux éléments de "passif" du bilan. On peut également actionner une garantie de passif pour une insuffisance d'actifs ou pour des actifs qui s'avèrent en moins bon état ou d'une valeur moindre que jugée lors de la vente (parc immobilier mal évalué, stocks obsolètes...).

Ainsi, en cas de cession (privatisation...) d'une société donnée à un investisseur personne privée, l'Etat peut donner des garanties sous forme d'ajustement futur à la baisse du prix de vente si par exemple, après usage, la valeur des immeubles de la société vendue était inférieure à celle estimée lors de la cession.

IV.2 - Garanties accordées à des structures spécifiques

Il s'agit de garanties accordées à des structures dites "ENTITES AD HOC" créées spécifiquement pour gérer une opération ou un groupe d'opérations similaires pour le compte de l'Etat, et dont l'activité est exercée par la mise à disposition d'actifs, de biens et services ou de capitaux.

IV.3 - Autres passifs

Ce sont des garanties particulières quant à leur objet ou leur bénéficiaire :

- liquidation amiable de société : par exemple pour les sociétés de développement Centrest, Lordex ou Picardex ;

- opérations de recapitalisation : par exemple pour société Compagnie-BTP ;

V - LES ENGAGEMENTS FINANCIERS DE L'ETAT

V.1 - Les contrats de cofinancement

Il s'agit des engagements de financement d'opérations de l'Etat vis-à-vis de tiers dans le cadre d'accords nationaux tels les contrats de plan Etat-région (CPER) et d'accords internationaux et plus particulièrement ceux relatifs au financement des ressources propres de l'Union européenne.

V.2 - Les instruments financiers

Il s'agit des engagements relatifs aux instruments financiers à terme tels les contrats d'échange de taux d'intérêts financiers -swaps de taux (cf. la norme n°11 relative aux "dettes financières et instruments financiers à terme").

V.3 - Les autres engagements financiers

Il s'agit notamment des engagements budgétaires (utilisation des autorisations d'engagement prévues par la loi de finances) relatifs à des opérations pour lesquelles le service fait n'est pas intervenu (par exemple, une commande n'ayant pas donné lieu à livraison).