La norme d'exercice professionnel relative à la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, annexée au présent arrêté, est homologuée.

Le présent arrêté et la norme qui lui est annexée seront publiés au Journal officiel de la République française.

8. Le commissaire aux comptes détermine quels membres de l'équipe d'audit participent à ces échanges ainsi que les informations à communiquer aux membres de l'équipe qui n'y ont pas participé.
9. Les échanges peuvent porter, notamment, sur les éléments des comptes susceptibles de contenir des anomalies significatives résultant de fraudes ou sur les facteurs externes ou internes à l'entité susceptibles de créer, à l'égard de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, des incitations, des pressions ou des opportunités pour commettre une fraude.
10. Ces échanges peuvent permettre de répartir les différentes procédures d'audit à mettre en oeuvre au sein de l'équipe d'audit.
11. Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.
Prise de connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
12. Afin d'identifier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, met en oeuvre des procédures d'audit qui consistent à :

• s'enquérir du risque de fraude ;
• prendre connaissance de la façon dont l'organe d'administration ou de surveillance exerce sa surveillance en matière de risque de fraude ;
• analyser les facteurs de risque de fraude.

• de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ;
• des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut exister ;
• le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées à l'organe d'administration ou de surveillance sur les procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre ;
• le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;
• de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.

Réponses à l'évaluation du risque
d'anomalies significatives résultant de fraudes

20. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Pour cela, il :

• reconsidère l'affectation des membres de l'équipe d'audit et le degré de supervision de leurs travaux ;
• analyse les choix comptables de l'entité, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes, ainsi que leur mise en oeuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter atteinte à l'image fidèle des comptes ;
• introduit un élément d'imprévisibilité pour l'entité dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit.

• vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d'inventaire passées lors de la préparation des comptes ;
• revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le commissaire aux comptes peut notamment revoir les jugements et les hypothèses de la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à la lumière des réalisations ultérieures ;
• comprendre la justification économique d'opérations importantes qui lui semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l'entité et de son environnement.

Réévaluation du risque
d'anomalies significatives résultant de fraudes

23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, si son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions reste appropriée.
24. Lorsqu'il relève une anomalie significative, il apprécie si elle peut constituer l'indice d'une fraude.
25. Lorsqu'il met en oeuvre, à la fin de l'audit, des procédures analytiques lui permettant d'apprécier la cohérence d'ensemble des comptes, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent l'existence d'un risque, jusqu'alors non identifié, d'anomalies significatives résultant de fraudes.
26. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut être amené à reconsidérer la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées et à reconsidérer les informations obtenues de la direction.

Déclarations de la direction

27. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles :

• elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été conçus et mis en oeuvre dans l'entité ;
• elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
• elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
• elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.

Communication avec la direction
et avec l'organe d'administration ou de surveillance

28. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur la possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la direction ainsi que l'organe d'administration ou de surveillance.
29. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à relever des fraudes n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives. Il en informe :

• la direction, au niveau de responsabilité approprié ;
• l'organe d'administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne.

Révélation des faits délictueux et déclaration de soupçons

32. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.
Lorsqu'il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des Communautés européennes, de la corruption ou d'activités criminelles organisées ou qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procède, conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code monétaire et financier, à une déclaration au service mentionné à l'article L. 562-4 dudit code.

Remise en cause de la poursuite de la mission

33. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les règles édictées par le code de déontologie de la profession et s'assure notamment que sa démission a un motif légitime.
34. Si le commissaire aux comptes décide de démissionner :

• il s'en entretient avec la direction, à un niveau de responsabilité approprié, et avec l'organe d'administration ou de surveillance, et leur en expose les motifs ;
• il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession en terme de succession de mission.

Documentation des travaux

35. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :

• les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de l'équipe d'audit sur le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les comptes ;
• les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;
• l'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en oeuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;
• les conclusions des procédures d'audit, et notamment de celles qui sont destinées à répondre au risque que la direction s'affranchisse des contrôles ;
• le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il n'existe pas de risque de fraude dans la comptabilisation des produits ;
• les communications qu'il a faites en matière de fraude à la direction et à l'organe d'administration ou de surveillance ;
• le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits délictueux.

A N N E X E

NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA PRISE EN CONSIDÉRATION DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDES LORS DE L'AUDIT DES COMPTES

Introduction

1. Lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes et conçoit les procédures d'audit à mettre en oeuvre en réponse à cette évaluation. Ces anomalies peuvent résulter d'erreurs mais aussi de fraudes.
2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques relatives :

• à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, dans les comptes ;
• à l'adaptation de l'approche générale et à la conception des procédures d'audit en réponse à cette évaluation.

• les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ;
• le détournement d'actifs.

Caractéristiques de la fraude

4. La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel.
5. Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.
6. Conformément au principe défini dans la norme « Principes applicables à l'audit des comptes mis en oeuvre dans le cadre de la certification des comptes », le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte, tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude puisse exister.

Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit

7. Lors de la planification de l'audit, les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes.
Ces échanges permettent notamment au commissaire aux comptes d'apprécier les réponses à apporter à ce risque.