Le Conseil d'Etat (section du contentieux, 8e et 9e sous-sections réunies),

Sur le rapport de la 8e sous-section de la section du contentieux,

Vu, enregistré le 14 avril 1998 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, l'arrêt du 9 avril 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, avant de statuer sur les conclusions de la requête de M. Fattell ayant trait aux majorations appliquées, en vertu de l'article 1729 du code général des impôts, aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1981, a décidé, par application des dispositions de l'article 12 de la loi no 87-1127 du 31 décembre 1987 portant réforme du contentieux administratif, de transmettre le dossier de cette requête au Conseil d'Etat, en soumettant à son examen les questions suivantes :

1o Eu égard aux exigences procédant des stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles sont de droit supérieur aux dispositions du code général des impôts, devrait-il être loisible au juge de l'impôt, juge de pleine juridiction, lorsqu'il est amené à statuer sur le bien-fondé de sanctions fiscales revêtant le caractère d'accusations en matière pénale, de décider éventuellement la modération de leurs taux tels que fixés par la loi interne ?

2o Dans l'affirmative, les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, dans la mesure où elles donnent au juge, selon que les insuffisances de sa déclaration concernent un contribuable s'étant livré à des manoeuvres frauduleuses, ou révèlent sa mauvaise foi seulement, ou enfin ne traduisent aucune intention délibérée d'éluder l'impôt, la possibilité, respectivement, de fixer à 80 % le taux de la majoration applicable, de limiter ce dernier à 40 % ou de substituer à la pénalité, dans la limite de son montant, de simples intérêts de retard ne revêtant aucun caractère répressif, ne confèrent-elles pas, par là même, au juge un pouvoir de modulation des pénalités en la présente cause, qui satisfasse aux exigences conventionnelles sus-évoquées ?

3o En cas de réponse négative à l'interrogation précédente, le juge de l'impôt doit-il accorder la décharge des pénalités litigieuses dès lors que la possibilité d'une modération n'est pas expressément prévue par la loi interne, ou peut-il néanmoins interpréter cette dernière comme l'autorisant, le cas échéant, à la pratiquer, et si oui, en fonction de quels éléments ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu le code général des impôts ;

Vu les articles 57-11 à 57-13 ajoutés au décret no 63-766 du 30 juillet 1963, modifié par le décret no 88-905 du 2 septembre 1988 ;

Vu l'ordonnance no 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret no 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi no 87-1127 du 31 décembre 1987, notamment son article 12 ;

Après avoir entendu en audience publique :

- le rapport de Mlle Mignon, maître des requêtes ;

- les observations de la SCP Boré, Xavier, avocat de M. Georges Fattell ;

- les conclusions de M. Arrighi de Casanova, commissaire du Gouvernement,

Rend l'avis suivant :

1. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans la rédaction que lui a donnée le I de l'article 2 de la loi no 87-502 du 8 juillet 1987 : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions... Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. »

Le I de l'article 1729 du même code, dans la rédaction que lui a donnée le III de l'article 2 de la loi du 8 juillet 1987 précité, dispose, quant à lui, que « lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 » qu'une personne physique ou morale ou une association est tenue de souscrire ou de présenter en y portant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts « fait apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses... » ;

2. Les stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, selon lequel « 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle... » sont applicables à la contestation, devant les juridictions compétentes, des majorations d'impositions prévues par le I de l'article 1729 du code général des impôts dans le cas où la mauvaise foi du contribuable est établie ou dans celui ou il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, qui, dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet, comme les simples intérêts de retard prévus par l'article 1727, la seule réparation d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les prononcer à l'autorité administrative, des « accusations en matière pénale », au sens de l'article 6 de la convention ;

3. Les dispositions précitées du I de l'article 1729 du code général des impôts qui, comme celles qui étaient antérieurement en vigueur, proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard. Les stipulations du 1 de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne l'obligent pas à procéder différemment ;

4. Eu égard à ce qui a été dit ci-dessus, en considération de l'objet du litige soulevé par les conclusions ayant trait à l'application qui a été faite en l'espèce des pénalités prévues par les dispositions précitées du I de l'article 1729 du code général des impôts, de la requête dont le dossier a été transmis au Conseil d'Etat, aux fins énoncées à l'article 12 de la loi du 31 décembre 1987, par la cour administrative d'appel de Paris, le reste des questions posées par celle-ci peut rester sans réponse.

Le présent avis sera notifié au président de la cour administrative d'appel de Paris, à M. Fattell et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Il sera publié au Journal officiel de la République française.

LA COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE PARIS,AVANT DE STATUER SUR LES CONCLUSIONS DE LA REQUETE DE M. FATTELL AYANT TRAIT AUX MAJORATIONS APPLIQUEES,EN VERTU DE L'ART. 1729 DU CODE GENERAL DES IMPOTS (CGI),AUX SUPPLEMENTS D'IMPOT SUR LE REVENU AUXQUELS IL A ETE ASSUJETTI AU TITRE DE L'ANNEE 1981,A DECIDE,PAR APPLICATION DES DISPOSITIONS DE LA LOI 871127,DE TRANSMETTRE LE DOSSIER DE CETTE REQUETE AU CONSEIL D'ETAT,EN SOUMETTANT A SON EXAMEN LES QUESTIONS SUIVANTES:

EU EGARD AUX EXIGENCES PROCEDANT DES STIPULATIONS DE L'ART. 6 DE LA CONVENTION EUROPEENNE DE SAUVEGARDE DES DROITS DE L'HOMME ET DES LIBERTES FONDAMENTALES,LESQUELLES SONT DE DROIT SUPERIEUR AUX DISPOSITIONS DU CGI,DEVRAIT-IL ETRE LOISIBLE AU JUGE DE L'IMPOT,JUGE DE PLEINE JURIDICTION,LORSQU'IL EST AMENE A STATUER SUR LE BIEN-FONDE DE SANCTIONS FISCALES REVETANT LE CARACTERE D'ACCUSATIONS EN MATIERE PENALE,DE DECIDER EVENTUELLEMENT LA MODERATION DE LEURS TAUX TELS QUE FIXE PAR LA LOI INTERNE?

DANS L'AFFIRMATIVE,LES DISPOSITIONS PRECITEES DE L'ART. 1729 DU CGI,DANS LA MESURE OU ELLE DONNENT AU JUGE,SELON QUE LES INSUFFISANCES DE SA DECLARATION CONCERNENT UN CONTRIBUABLE S'ETANT LIVRE A DES MANOEUVRES FRAUDULEUSES,OU RELEVENT SA MAUVAISE FOI SEULEMENT,OU ENFIN NE TRADUISENT AUCUNE INTENTION DELIBEREE D'ELUDER L'IMPOT,LA POSSIBILITE,RESPECTIVEMENT,DE FIXER A 80% LE TAUX DE LA MAJORATION APPLICABLE,DE LIMITER CE DERNIER A 40% OU DE SUBSTITUER A LA PENALITE,DANS LA LIMITE DE SON MONTANT,DE SIMPLES INTERETS DE RETARD NE REVETENT AUCUN CARACTERE REPRESSIF,NE CONFERENT-ELLES PAS,PAR LA MEME,AU JUGE UN POUVOIR DE MODULATION DES PENALITES EN LA PRESENTE CAUSE,QUI SATISFASSE AUX EXIGENCES CONVENTIONNELLES SUS-EVOQUEES?

EN CAS DE REPONSE NEGATIVE A L'INTERROGATION PRECEDENTE,LE JUGE DE L'IMPOT DOIT-IL ACCORDER LA DECHARGE DES PENALITES LITIGIEUSES DES LORS QUE LA POSSIBILITE D'UNE MODERATION N'EST PAS EXPRESSEMENT PREVUE PAR LA LOI INTERNE,OU PEUT-IL NEANMOINS INTERPRETER CETTE DERNIERE COMME L'AUTORISANT,LE CASECHEANT,A LA PRATIQUER,ET SI OUI,EN FONCTION DE QUELS ELEMENTS;

REND L'AVIS SUIVANT:

AUX TERMES DE L'ART. 1727 DU CGI,DANS LA REDACTION QUE LUI DONNE LE I DE L'ART. 2 DE LA LOI 87502.LE TAUX DE L'INTERET DE RETARD DU EST FIXE A 0,75% PAR MOIS.

LES DISPOSITIONS PRECITEES DU I DE L'ART. 1729 (ISSU DE L'ART. 2-II DE LA LOI 87502) QUI,COMME CELLES QUI ETAIENT ANTERIEUREMENT EN VIGUEUR,PROPORTIONNENT LES PENALITES SELON LES AGISSEMENTS COMMIS PAR LE CONTRIBUABLE,PREVOIENT DES TAUX DE MAJORATION DIFFERENTS SELON LA QUALIFICATION QUI PEUT ETRE DONNEE AU COMPORTEMENT DE CELUI-CI.LE JUGE DE L'IMPOT,DECIDE,DANS CHAQUE CAS,SELON LES RESULTATS DE CE CONTROLE,SOIT DE MAINTENIR OU D'APPLIQUER LA MAJORATION EFFECTIVEMENT ENCOURUE AU TAUX PREVU PAR LA LOI,SOIT DE NE LAISSER A SA CHARGE QUE LES INTERETS DE RETARD.LES STIPULATIONS DU 1 DE L'ART. 6 DE LA CONVENTION NE L'OBLIGENT PAS A PROCEDER DIFFEREMMENT.